IBPBI/1/415-15/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 stycznia 2011 r.), uzupełnione w dniu 25 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o kwotę nienależnie zapłaconych wynajmującemu opłat oraz sposobu jej udokumentowania - jest prawidłowe,

* sposobu dokonania ww. korekty - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o kwotę nienależnie zapłaconych wynajmującemu opłat oraz sposobu jej udokumentowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-15/11/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w zakresie gastronomii w wynajętym pomieszczeniu znajdującym się w pawilonie handlowym.

W dniu 25 czerwca 2007 r. Spółka cywilna zawarła stosowną umowę najmu z właścicielem pawilonu. Wynajmujący obciążał najemców kosztami eksploatacji obiektu, początkowo w postaci ryczałtów miesięcznych, potem refaktur i faktur własnych. Między wynajmującym, a wspólnikami spółki powstał spór na tle interpretacji zapisów umowy, w zakresie prawa wynajmującego do obciążania najemców kosztami wymienionymi w umowie najmu. Wynajmujący twierdził, że jest uprawniony do przenoszenia na najemców kosztów wykazanych w refakturach i fakturach. W 2009 r. wspólnicy Spółki wnieśli przeciwko wynajmującemu pozew o ustalenie zakresu prawa do przenoszenia, zgodnie z zapisami umowy, kosztów eksploatacji i obsługi. Do czasu wydania orzeczenia przez sąd I instancji, chcąc uniknąć kar umownych zapisanych w umowie najmu, opłacali faktury wystawione przez wynajmującego. W dniu 29 września 2010 r. sąd II instancji prawomocnym wyrokiem ustalił zakres obowiązków i praw stron w tym zakresie. W wyniku tego postanowienia niezasadnym okazały się m.in. koszty dekoracji świątecznej pawilonu (reprezentacja), posadzenia i utrzymania zieleni i cieków wodnych (reprezentacja), koszty obsługi technicznej obiektu, remontów, przeróbek, dozoru, serwisów urządzeń, wymiany urządzeń, zakupu towarów i inne nie mieszczące się w katalogu enumeratywnie zapisanym w § 9 i 10 umowy najmu.

Wspólnicy Spółki, do czasu wydania wyroku I instancji opłacali refaktury w pełnej wysokości, zaliczając je w koszty oraz rozliczając podatek VAT. Po otrzymaniu wyroku I instancji opłacali tylko te koszty, które zdaniem sądu były wynajmującemu należne, pozostałą część nie akceptując stosownym pismem.

Wynajmujący nie zmienił swego stanowiska w sprawie. Wydanie prawomocnego wyroku, również w niczym nie zmieniło sposobu wystawiania faktur przez wynajmującego.

W dniu 3 grudnia 2010 r., po otrzymaniu uzasadnienia wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., wspólnicy Spółki wezwali wynajmującego do zwrotu nienależnie pobranych kwot z wyszczególnieniem ich wartości netto i brutto, wykazaniem kwot zapłaconych i różnicy podlegającej zwrotowi. Wezwanie to zostało sporządzone w oparciu o analizę wystawionych refaktur, posiadane kopie faktur podstawowych oraz rozliczenia wykonane przez wynajmującego w związku z brakiem kopii faktur podstawowych w tym zakresie i pisma wyjaśniające, skierowane do wspólników Spółki oraz stan i zakres faktyczny wykonywanych usług. Ponadto, wspólnicy Spółki wezwali wynajmującego, po raz kolejny, do korekty faktur w zakresie: jednostki miary i ilości, rodzaju wykonanych usług, cen jednostkowych netto, wartości sprzedaży netto, stawki VAT, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki VAT i usługi zwolnione od VAT oraz niepodlegające VAT, kwoty VAT od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, kwoty należności ogółem, wraz z należnym VAT, wskazując na nieprawidłowości i nierzetelność, w oparciu o wyrok sądu i umowę najmu. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, szczególnie odnosi się to do kosztów ujętych w umowie jako "utrzymanie czystości, odśnieżanie". Na terenie posesji wykonywane są prace polegające na zamiataniu drogi dojazdowej do wewnętrznego dziedzińca-parkingu, chodnika od frontu pawilonu, balkonu na I piętrze stanowiącego wejście do lokali lub ich odśnieżanie, mycie i zamiatanie klatek schodowych oraz szyb w tych klatkach i szybie zewnętrznej windy, usuwania śmieci z koszy zewnętrznych. Są to usługi w większości opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT do 2011 r., w wysokości 7%. Prace te wykonywane były przez pracownika wynajmującego, firmy zewnętrzne. Wynajmującego wezwano również do korekty innych stwierdzonych nieprawidłowości.

W wyniku orzeczenia sądu powstała m.in. po stronie wspólników Spółki, konieczność dokonania korekty podatku dochodowego oraz korekty podatku VAT rozliczanego na podstawie wystawianych i opłaconych faktur, jakie otrzymali oni od wynajmującego i zwrotu ich organom fiskalnym. Pomimo wielokrotnego wzywania do korekty faktur wynajmujący nie dokonał ich korekty, ustawicznie przedstawiając faktury zawierające zapisy niezgodne z umową najmu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* Spółka ewidencjonuje koszty i przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* koszty ewidencjonowane są metodą wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - metoda kasowa, uproszczone ewidencjonowanie kosztów,

* wynajmujący nie stosował i nie stosuje jednolitej formy określania usług pomimo, iż w umowie najmu wskazane jest, że dodatkowe koszty są refakturowane, a więc nie powinny stanowić sprzedaży własnych usług, a jedynie bezkosztowe przeniesienie faktycznych usług mieszczących się w umówionym zakresie i wykonanych przez podmioty trzecie,

* w zakresie wystawianych faktur własnych i refaktur istnieją różne zapisy na dokumentach i brak tu wyraźnej konsekwencji wystawcy. W roku 2007 wystawiono refaktury w zakresie kosztów reklamy (plakaty), wywozu śmieci i reklamy radiowej oraz energii i wody przypadającej na własne zużycie najemcy oraz części wspólnych. Pozostałe tytuły odnoszą się do bliżej nieokreślonych "kosztów eksploatacyjnych - ryczałt" przeliczanych według powierzchni najmu. Nie przedstawiono na bieżąco żadnych dokumentów na uwiarygodnienie wykonanych usług np. w postaci kopii faktur podstawowych, jak również nie dokonano szczegółowych rozliczeń w tym okresie. W styczniu 2008 r. zostało przedstawione rozliczenie kosztów w postaci zestawienia wykonanego przez wynajmującego zawierającego numery faktur podstawowych usługodawców i nazwę usług, np.: monitoring, usługa porządkowa, gazownia, energia, pracownicy techniczni, pracownik porządkowy. Nie przedstawiono w dalszym ciągu dokumentów na potwierdzenie prawdziwości, rzetelności oraz zgodności tych kosztów z umową. Dodatkowo wspólnicy Spółki otrzymywali faktury zawierające tytuły związane ze zużyciem mediów i wywozem nieczystości wraz z załączonym wykazem zużycia, sporządzonym przez wynajmującego, również bez kopii faktur podstawowych. Faktury z ogólnym tytułem "koszty eksploatacyjne - ryczałt" wystawiane były od września 2007 r. do września 2008 r. Po tym okresie i przedstawieniu kolejnego rozliczenia (sporządzonego przez wynajmującego), zawierającego jedynie nazwę tytułu kosztu: energia, gazownia, obsługa techniczna obiektu i urządzeń grzewczo-chłodniczych, prace porządkowe + środki czystości, mycie okien, monitoring, reklama i dekoracja obiektu, inne - serwisy, nie zawierającego już nawet numerów faktur podstawowych, a jedynie sumaryczną wartość usługi. Po tym rozliczeniu, wspólnicy Spółki zażądali wyjaśnień i okazania dokumentów pierwotnych, których kopie otrzymali, ale tylko w stosunku do niektórych usług i faktur z tymi usługami powiązanych. Wynikało z tych dokumentów, iż występują tam tytuły niezgodne z umową najmu, inaczej nazwane w rozliczeniu niż faktycznie wykonana usługa, które stanowią wprawdzie koszty eksploatacji galerii, ale nie mieszczą się w katalogu wymienionym w umowie, jako podstawa do obciążania najemców i które w rozliczeniu kosztów figurowały pod innymi tytułami niż na fakturach podstawowych (doniczki, kwiaty, prace techniczne, serwisy, wymiana zużytego sprzętu, remonty, dekoracje obiektu, itp.). Od tego czasu, wspólnicy Spółki domagali się prawidłowego i zgodnego z umową fakturowania zdarzeń gospodarczych oraz dokumentowania refaktur kopiami faktur usługodawców, co pozwoliłoby im sprawdzić prawidłowość i skale zobowiązania. Wspólnicy otrzymywali jednak takie dokumenty, z których wynikało, iż tytuły niektórych świadczonych usług nie znajdują odzwierciedlenia w umowie najmu. Wynajmujący otrzymywał od wspólników Spółki informacje pisemne w zakresie stwierdzonych niezgodności, z prośbą o wystawienie faktury korygującej. Nie uznawał jednak ich stanowiska. W sumie dotychczas wystosowano 41 pism w sprawie bezzasadnego obciążania kosztami i wniosków o korekty faktur. W odpowiedzi wspólnicy otrzymali 8 pism od wynajmującego. Wszystkie te działania wraz z wyrokiem sądu nie przyczyniły się do zmiany stanowiska i metod wystawiania refaktur przez wynajmującego. Wobec postawy wynajmującego pozew był jedyną drogą do dochodzenia swoich praw w tym zakresie. Jednakże w wyniku podjętych przez wspólników działań, zaczęły być modyfikowane jedynie tytuły płatności w otrzymywanych refakturach, dotyczące czynności przez nich kwestionowanych, jako niezgodnych z umową. W fakturach widnieją inne tytuły niż w rzeczywistości świadczone usługi, np. koszty pracownika porządkowego i technicznego - odnoszące się do pracownika wynajmującego, zostały zastąpione bliżej nieokreśloną usługą porządkową świadczoną przez wynajmującego. Koszty eksploatacyjno-porządkowe z faktury podstawowej zostały zastąpione w refakturze kosztami porządkowymi lub kosztami utrzymania czystości w wysokości wcześniejszych obciążeń dotyczących zarówno usług w zakresie utrzymania czystości jak i usług techniczno-eksploatacyjnych, a z czasem sporne tytuły świadczonych usług były dostosowywane do tytułów zawartych w umowie, jednakże nie odpowiadających faktycznemu zakresowi danej usługi, np. koszty zabezpieczenia przed szkodnikami, techniczne, eksploatacyjne, wyposażenia nazwano kosztami wspólnymi lub utrzymania czystości, a określenie "koszty reklamy" dotyczy zakresu, którego nie można ustalić, bo nie jest wspólnikom spółki znana taka usługa wykonana na rzecz najemców. Pozostaje jedynie domyślać się, że dotyczy to np. wykonania tabliczek z informacją o godzinach otwarcia galerii - co nie jest usługą płatnej reklamy. Wynajmujący nie odpowiada na pytania w tej kwestii. Od stycznia 2011 r. wynajmujący odmówił przedkładania dokumentów na potwierdzenie prawidłowości realizacji umowy. Odmawia również wszelkich wyjaśnień na zapytania dotyczące zakresu faktycznie wykonywanych usług, uzasadniając to rzekomym faktem braku takiego obowiązku wynikającego z przepisów, dostarczając jedynie sporządzony przez siebie załącznik do refaktur, zawierający numery faktur podstawowych przyporządkowane do tytułów wymienionych w załączniku do wezwania do zwrotu nienależnie pobranych kwot, ani żadnych korekt, do których został wezwany,

* nienależne tytuły i związane z tym opłaty są częściowo możliwe do wykazania bez korekt ze strony wynajmującego, a to w związku z możliwością oszacowania i ocenienia jakie usługi wykonano. Bezspornym są koszty związane z korzystaniem z mediów - gaz. Oszacować również można koszty związane ze zużyciem energii pod warunkiem posiadania wiarygodnych informacji od wynajmującego w postaci kopii faktury podstawowej, jak również informacji w zakresie zużycia energii przez poszczególnych najemców. Dotyczy to również kosztów wywozu nieczystości. Na podstawie posiadanych dokumentów, wspólnicy Spółki nie są natomiast w stanie określić przyczyn trzy-czterokrotnego wzrostu ilości zużycia energii w niektórych miesiącach dla części wspólnych, dla tych samych odbiorników energii w stosunku do wartości początkowych. Ma to bezsprzecznie odbicie w wartości kosztów uzyskania przychodów. Wynajmujący nie udziela na ten temat żadnych wyjaśnień. Trudno zatem określić, czy ma to związek ze zwykłą niegospodarnością, czy ma inne podłoże. Można zatem te koszty szacunkowo określić na podstawie posiadanych kopii faktur i załączników sporządzonych przez wynajmującego, ale bez wiarygodnych informacji jakie posiada druga strona i których nie udostępnia (koszty przypadające na poszczególnych najemców), pozostaną natomiast wątpliwości, co do skali. W odniesieniu do kosztów związanych z utrzymaniem czystości można oszacować czas maksymalny, niezbędny do wykonania usługi dla wspólnej części powierzchni nieruchomości oraz ustalić rzeczywisty czas i miejsce świadczenia usługi. W zakresie reklamy i marketingu uzasadnienie wyroku wskazuje, iż wynajmujący winien wykazać faktyczną usługę, jej związek z przychodem i definicją reklamy i marketingu dla każdorazowo podjętego działania. Nie ma możliwości ustalenia bezspornego zakresu nieprawidłowości w wystawianiu refaktur, których korekta możliwa byłaby w oparciu o porównanie kopii faktur podstawowych usługodawców, w zakresie działań wykonywanych przed wrześniem 2008 r. Wspólnicy spółki nie posiadają takich dokumentów do porównania i kontroli rzetelności oraz prawdziwości zestawień sporządzonych przez wynajmującego. Z otrzymanych dokumentów dotyczących takich samych usług świadczonych w późniejszym okresie można wnioskować, że istnieją nieprawidłowości polegające na obciążaniu najemców kosztami ubruttowionych usług, tj. naliczenia podatku VAT od wartości usług brutto, jak również obciążenia podatkiem VAT usług podmiotowo zwolnionych z VAT oraz możliwe jest występowanie błędów wynikających z zawyżania wartości usług w związku z przyjęciem niezgodnej z umową proporcji. Jedynie na podstawie szacunku można określić, które usługi porządkowe i w jakim zakresie opodatkowane winny być podatkiem VAT, w wysokości obniżonej stawki. Większość usług porządkowych stanowiących koszt wynikający z umowy odbywa się w przestrzeni zewnętrznej, a więc opodatkowanej obniżoną stawką, natomiast była wykazywana w refakturach i fakturach własnych wynajmującego wystawianych do końca 2010 r., jako usługa opodatkowana podstawową stawką VAT. Wynajmujący do chwili obecnej nie respektuje postanowień sądu, a przedstawiane aktualnie dokumenty w postaci refaktur wprowadzają w błąd ze względu na niezgodność stanu faktycznego wykonanych usług z umową najmu. W związku z powyższym wymagają one każdorazowego uzgadniania. Wynajmujący nie współpracuje w celu ustalenia wysokości świadczenia. Wszelkie kroki podjęte w celu wyegzekwowania respektowania warunków umowy najmu podjęte przez podatnika nie przynoszą skutku. Wspólnicy Spółki posiadają bogatą, głównie jednostronną dokumentację korespondencji w tej sprawie. Do tych działań zaliczyć też można wstąpienie we wrześniu 2009 r. na drogę sądową, po wielomiesięcznych, bezskutecznych próbach ustalenia zakresu zobowiązań. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, w odniesieniu do zdarzeń przeszłych wspólnicy wyczerpali katalog możliwych działań. Bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku sądu i otrzymaniu odpisu wyroku z uzasadnieniem, na podstawie posiadanych dokumentów rozliczeniowych oraz pism wynajmującego wspólnicy ustalili (w miarę możliwości) zakres nieprawidłowości i sporządzając zestawienie w odniesieniu do konkretnych faktur i wyegzekwowanych od nich kwot, zażądali korekty faktur oraz zwrotu nienależnie pobranych środków w terminie do 4 stycznia 2011 r. Korekt tych, ani zwrotu pieniędzy jednakże nie otrzymali. Po upływie wyznaczonego terminu, wspólnicy Spółki rozpoczęli potrącanie wymagalnej wierzytelności. Wynajmujący nie zakwestionował zasadności potrącenia. W dniu upływu terminu wskazanego wynajmującemu do przedstawienia korekt, złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, która pozwoliłaby Wnioskodawczyni na prawidłowe rozliczenie podatku od dochodów oraz podatku VAT, przy braku, jak dotychczas innych dokumentów, niż dokonane szacunki i ocena posiadanych dowodów w sprawie popartych wyrokiem sądu.Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż możliwości wyegzekwowania przez wspólników Spółki obowiązku respektowania wyroku Sądu są ograniczone i sprowadzają się do występowania do wynajmującego z wnioskami o współpracę w zakresie ustalania wysokości i poprawności zobowiązania. Brak reakcji wynajmującego może wynikać z faktu, iż zastosowanie się do wyroku sądu przez wynajmującego i dokonanie korekty faktur implikowałoby po jego stronie konieczność dokonania takich korekt w odniesieniu do pozostałych ponad 20 byłych i aktualnych najemców (posiadających analogiczne umowy najmu), których wynajmujący informuje o rzekomo niekorzystnym dla wspólników wyroku sądu. W przypadku rozliczeń z pozostałymi najemcami w grę może wchodzić kwota ok. 110.000 zł. Stąd zapewne opór w tej materii i mataczenie dowodami. W stosunku do bieżących zobowiązań, których wspólnicy nie są, bez dokumentów źródłowych, w stanie prawidłowo ustalić oraz wobec braku wiarygodności przedstawianych dokumentów, wspólnicy podjęli decyzję o zwrocie wynajmującemu tych dokumentów. W zamian wspólnicy otrzymują te same dokumenty lub spotykają się z brakiem jakiejkolwiek reakcji, a takie działania nie pozostają bez konsekwencji dla poprawności ksiąg rachunkowych, jako że brak faktur nie rodzi kosztów, do których ponoszenia są zobowiązani, a wspólnicy nie mogą prawidłowo ustalić ich wysokości.Pozostawałaby zatem jedynie żmudna i kosztowna metoda ustalania prawidłowości zobowiązania na drodze sądowej w odniesieniu do każdej faktury, co może trwać ok. 1 roku w odniesieniu do każdej pojedynczej sprawy lub zaprzestanie przez wspólników działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w takim stanie rzeczy można dokonać korekty podatku dochodowego w oparciu o wyrok sądu oraz wezwanie do zwrotu nienależnie pobranych kwot zawierających ich wyszczególnienie jak również uznać za datę wykonania korekty datę terminu wskazanego w wezwaniu do zwrotu nadpłaty oraz korekty nierzetelnie i nieprawidłowo wystawionych faktur lub prawomocnego orzeczenia sądu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powstała sytuacja, w której winna skorygować podatek dochodowy stosując się do orzeczenia sądu i umowy najmu. W trakcie trwania sporu, do jego bezstronnego rozstrzygnięcia przez sąd, wspólnicy Spółki dokonywali opłat zgodnie z wystawianymi przez wynajmującego fakturami. Nie uwzględniali we własnych rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego usług w przypadku, jeśli nie dokonywali fizycznie zapłaty na rzecz wynajmującego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni sądzi, że nie otrzyma faktur korygujących w ogóle lub będą one w dalszym ciągu odzwierciedlać stanowisko wynajmującego, nie znajdujące podstaw w wyroku sądu. Wspólnicy Spółki nie dysponują poza wyrokiem sądu żadnym innym dokumentem uprawniającym do dokonania korekty, dlatego w opinii Wnioskodawczyni takim dokumentem może być wezwanie do zwrotu nienależnie pobranych środków. Wnioskodawczyni podkreśla, iż wspólnicy Spółki nie z własnej winy dokonywali rozliczenia, które wymaga aktualnie korekty. W ocenie Wnioskodawczyni niepożądana w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe (orzeczenie sadu), którego skutków nie może określić w chwili złożenia deklaracji podatkowej. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z faktem, iż orzeczenie sądu zakończyło spór o możliwy zakres przenoszenia na najemców kosztów obsługi obiektu najmu, zdaniem Wnioskodawczyni, korekta winna być dokonana z datą prawomocnego orzeczenia wydanego przez sąd lub wyznaczoną datą dokonania korekty faktur.

Zagadnienia dotyczące dokumentowania wydatków regulują - w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są między innymi faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie może zatem stanowić prawidłowego dowodu księgowego faktura dokumentująca zdarzenie niezgodne z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie może zatem stanowić prawidłowego dowodu księgowego faktura dokumentująca zdarzenie niezgodnie z rzeczywistością lub z wcześniejszą umową w tym zakresie. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż faktury wystawiane przez kontrahenta podają częściowo dane niezgodnie z rzeczywistością, a w konsekwencji niezgodne z umową najmu lub są z tą umową podmiotowo niezgodne w zakresie niektórych usług, to zdaniem Wnioskodawczyni, nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu w części, w której dokumentują zdarzenie niezgodne z umową. W tej części nie mają bowiem związku z przychodem Spółki. Ujmując je jako koszt, narusza się zatem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstał na gruncie zasadności i prawidłowości obciążenia najemcy dodatkowymi kosztami spór. Wynajmujący nie uznawał argumentacji najemcy i konsekwentnie realizował swoje stanowisko domagając się zapłaty i uznania zasadności obciążania najemcy kosztami wymienionymi w wystawianych refakturach.

Umowa najmu zawarta w dniu 25 czerwca 2007 r. przez wspólników Spółki dotyczyła najmu powierzchni dla potrzeb wykonywania działalności gospodarczej. W umowie wynajmujący zawarł obowiązek ponoszenia przez najemców kosztów w postaci czynszu oraz dodatkowych opłat wymienionych w § 10 ust. 4 i 5 (zużycia energii, gazu, wody, ścieków, centralnego ogrzewania wg wskazań licznika głównego, podlicznika lub przeliczonych w oparciu o powierzchnię najmu oraz utrzymania czystości, wywozu śmieci, odśnieżania, monitoringu, płatnej reklamy i marketingu). Koszty te miały być zgodnie z umową przenoszone na najemców poprzez refaktury, czyli miały być świadczone przez podmioty trzecie. W okresie od zawarcia umowy do października 2008 r. wynajmujący wystawił faktury dla Spółki na część kosztów wymienionych w § 10 umowy na fakturach z tytułem "koszty eksploatacji - ryczałt", dla zakresu części wspólnych i faktury w zakresie zużycia własnego najemcy energii, wody, ścieków, a dla części wspólnych również - wywozu śmieci.

Wspólnicy nie otrzymywali żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ocenić prawidłowość i zgodność usługi wykonanej przez podmiot wykonujący w postaci np. kopii faktur. Wspólnicy nie brali pod uwagę możliwości nieprawidłowego przenoszenia na nich kosztów dodatkowych. W okresach półrocznych otrzymywali rozliczenie wykonane przez wynajmującego bez dodatkowych dokumentów źródłowych w postaci choćby kopii faktur podstawowych. Wszystkie te refaktury zostały zapłacone. Do września 2008 r. otrzymane refaktury wspólnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w wysokości na jaką opiewały i rozliczali VAT w wysokości z nich wynikającej, nie podejrzewając niezgodności z umową. We wrześniu 2008 r. powstał spór w związku z podejrzeniem o domaganie się od wspólników ponoszenia kosztów wykraczających poza przewidziane umową najmu (w § 10). Wspólnicy Spółki zaczęli domagać się ujawnienia istoty wykazywanych w rozliczeniach tytułów usług. Wynajmujący otrzymywał od wspólników od tego czasu informacje o zakresie i wartości kwestionowanych kosztów, ich zdaniem, niezgodnych z umową. W kwestionowanym zakresie koszty nie były opłacone i zaliczane jako stanowiące przychód (winno być koszty uzyskania przychodu), oraz nie był rozliczany podatek VAT. Wynajmujący nie uznał stanowiska Wspólników, nie korygował faktur oraz groził konsekwencjami kar umownych i wypowiedzeniem umowy. Nie widząc możliwości polubownego rozwiązania sprawy, jak również nie mając pewności, co do zgodności z prawem dokonanej przez wspólników interpretacji zapisów umowy, dokonali oni zapłaty kwestionowanych kosztów, aby uniknąć w konsekwencji kar. Ponadto wspólnicy poinformowali o możliwości ubiegania się o ich zwrot, jak również zaliczyli wydatki do kosztów uzyskania przychodów i rozliczyli podatek VAT, jako poniesiony oraz wystąpili na drogę sądową we wrześniu 2009 r. Spór w kwestii uzasadnionych, zgodnych z umową najmu kosztów eksploatacji obiektu najmu rozstrzygnął wyrok Sądu Okręgowego z dnia 29 września 2010 r., uznając za niezgodne z umową najmu inne koszty dodatkowe (poza czynszem) niż wymienione enumeratywnie w § 10 ust. 4 i 5. Uznając w uzasadnieniu za niezgodne z umową najmu koszty, którymi obciążany był najemca, a to bliżej nieokreślone usługi techniczno-porządkowe, eksploatacyjno-techniczne, techniczno-gospodarcze, porządkowo-konserwatorskie, części zamienne do urządzeń technicznych galerii, zabezpieczenie przed szkodnikami, usługi porządkowo-weekendowe, obsadę roślinnością terenów wspólnie użytkowanych, itp. nie wymienione w umowie. Sąd orzekł, że każda z usług winna być należycie udowodniona, jako mieszcząca się w zakresie przewidzianym umową najmu przez wynajmującego i rozpatrywana in concreto, szczególnie w zakresie usług marketingowych i płatnej reklamy. Uznał natomiast za uzasadnione koszty związane z użyciem energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzenia ścieków, monitoringu, odśnieżania, utrzymania czystości, wywozem śmieci w odniesieniu do zużycia własnego najemcy i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni dla części wspólnych, kosztów marketingu i płatnej reklamy podzielonych j.w. Najemca do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez sąd I instancji dokonał opłat zaległych, zdaniem wynajmującego, kosztów, jakimi był obciążany, a które wynajmujący uznawał za zgodne z umową, informując, iż będzie się domagał zwrotu tych środków w przypadku korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sądu i zaliczał wartości zawarte w fakturach w koszty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd I instancji, opłacając refaktury otrzymywane od wynajmującego. Wynajmujący odwołał się od wyroku I instancji.

Od marca 2010 r. (wyrok z dnia 30 marca 2010 r.) stosując się do uzasadnienia sądu, podatnik (najemca) nie zaliczał spornych tytułów w koszty i nie rozliczał z tego tytułu podatku VAT, wzywając każdorazowo wynajmującego do korekty nieuznanych kosztów. Do czasu otrzymania stanowiska sądu nie było bowiem całkowicie pewne, czy zapisy umowy mogą być traktowane w sposób rozszerzający, jak chciał wynajmujący, jak również, czy w odniesieniu do konkretnych wykazywanych w fakturach tytułów usług należy stosować wykładnię literalną, czy można je rozpatrywać w sposób rozszerzający. Sądy obu instancji podkreślały skomplikowany, polemiczny charakter sprawy, mający de facto związek z interpretacją zapisów umowy i ustalenie interesu prawnego powodów. Sąd uznał, że jedna ze stron stosunku prawnego nie może być obciążana świadczeniami, które nie kwalifikują się pod żaden wyraźnie wskazany zapis umowy.

Wątpliwość oraz wynikające z niej pytanie dotyczy momentu, w jakim podatnik winien dokonać korekty podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do wspólnika spółki oraz możliwości dokonania tej korekty, przy braku faktur korygujących. Zdaniem podatnika rozstrzygnięcie sądu stanowi podstawę do nieuznawania niezgodnych z umową kosztów (tj. innych niż wymienione w § 10 umowy najmu), jako stanowiących przychód (winno być koszt), gdyż takie koszty wynikające z faktycznie wykonanych czynności-w ujęciu literalnym nie wynikają z wcześniejszych ustaleń umownych, a więc w świetle przepisów wymienionych wyżej, nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z powstałym sporem rozstrzygniętym dopiero przez wyrok sądu, powstaje pytanie o moment dokonania korekty spornych kosztów, które były uznane w księgach, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu w okresie od lipca 2007 r. do marca 2010 r. Do dnia datowania niniejszego pisma wspólnicy Spółki nie otrzymali żadnych faktur korygujących od wynajmującego. Zatem korekta winna być dokonana w terminie otrzymania prawomocnego wyroku sądu, tj. od 29 września 2010 r. i na jego podstawie, a w związku z brakiem korekt faktur, korekta podatku może opierać się na oszacowanej przez wspólników Spółki wartości spornych kosztów, ponieważ w wyniku wyroku uzyskali pewność, co do ich zasadności lub braku oraz zakresu, na jakim powinni się opierać.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Wnioskodawczyni powołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego:

* z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 oraz

* z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 54, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawczyni, będąca wspólnikiem Spółki cywilnej, w dniu 25 czerwca 2007 r., jako najemca, zawarła umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z tą umową wynajmujący obciążał najemców kosztami eksploatacji obiektu, początkowo w postaci ryczałtów miesięcznych, potem refaktur i faktur własnych. Między wynajmującym, a wspólnikami spółki powstał spór na tle interpretacji zapisów umowy w zakresie prawa wynajmującego do obciążania najemców kosztami wymienionymi w umowie najmu. Wynajmujący twierdził, że jest uprawniony do przenoszenia na najemców kosztów wykazanych w refakturach i fakturach. W 2009 r. wspólnicy Spółki wnieśli przeciwko wynajmującemu pozew o ustalenie zakresu prawa do przenoszenia, zgodnie z zapisami umowy, kosztów eksploatacji i obsługi. Do czasu wydania orzeczenia przez sąd I instancji, chcąc uniknąć kar umownych zapisanych w umowie najmu, wspólnicy opłacali faktury wystawione przez wynajmującego. W dniu 29 września 2010 r. sąd II instancji prawomocnym wyrokiem ustalił zakres obowiązków i praw stron w tym zakresie. W wyniku tego rozstrzygnięcia niezasadnym okazała się część kosztów, nie mieszczących się w katalogu enumeratywnie zapisanym w § 9 i 10 umowy najmu.

Wspólnicy Spółki, do czasu wydania wyroku I instancji opłacali refaktury w pełnej wysokości zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczając podatek VAT. Po otrzymaniu wyroku I instancji opłacali tylko te koszty, które zdaniem sądu były wynajmującemu należne, pozostałą część nie akceptując stosownym pismem (pismami).

Wynajmujący nie zmienił swego stanowiska w sprawie. Wydanie prawomocnego wyroku również w niczym nie zmieniło sposobu wystawiania faktur przez wynajmującego. Zmianie uległo jedynie nazewnictwo zakresu wskazanego w wystawianych fakturach i refakturach. Pomimo wielokrotnego wzywania do korekty faktur wynajmujący nie dokonał ich korekty ustawicznie przedstawiając faktury zawierające zapisy niezgodne z umową najmu.

W dniu 3 grudnia 2010 r., po otrzymaniu uzasadnienia wyroku wspólnicy wezwali wynajmującego do zwrotu nienależnie pobranych kwot z wyszczególnieniem ich wartości netto i brutto, wykazaniem kwot zapłaconych i różnicy podlegającej zwrotowi. Wezwanie to zostało sporządzone w oparciu o analizę wystawionych refaktur, posiadane kopie faktur podstawowych oraz rozliczenia wykonane przez wynajmującego w związku z brakiem kopii faktur podstawowych w tym zakresie i pisma wyjaśniające, skierowane do wspólników Spółki oraz stan i zakres faktyczny wykonywanych usług. Wspólnicy Spółki wezwali wynajmującego, po raz kolejny, do korekty faktur w zakresie wielkości w nich wykazanych.

Obecnie, w części faktur są wskazywane wielkości wydatków w wysokości wcześniejszych obciążeń dotyczących zarówno usług w zakresie utrzymania czystości, jak i usług techniczno-eksploatacyjnych, a z czasem sporne tytuły świadczonych usług były dostosowywane do tytułów zawartych w umowie (jednakże nie odpowiadających faktycznemu zakresowi danej usługi), niekiedy wskazane w fakturze usługi dotyczyły zakresu, którego nie można ustalić, ponieważ nie jest wspólnikom spółki znana taka usługa wykonana na ich rzecz.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż wystawione przez wynajmującego faktury i refaktury nie odzwierciedlały (jak się okazało) stanu faktycznego, a wynikające z nich i poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, w całości lub w części nienależne wynajmującemu, zostały nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym uzyskany przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów dochód nie został prawidłowo opodatkowany. W konsekwencji istnieje konieczność skorygowania uprzednio wykazanych wielkości. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednakże korekta kosztów uzyskania przychodów, winna zostać dokonana wstecz i odniesiona do okresu zaewidencjonowania faktur pierwotnych. Jeżeli bowiem wystawione faktury błędnie dokumentują stan faktyczny (nienależnie wykazane koszty uzyskania przychodów), to skutkowało to zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Korekta ta nie generuje natomiast, jak wskazano we wniosku przychodu, lecz odnosi się do kosztów uprzednio wykazanych. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane poprzez zmianę wysokości wykazanych koszów w odpowiednim okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie te koszty wykazano. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące sposobu dokonania korekty tych kosztów należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do sposobu udokumentowania korekty ww. kosztów, nieprawidłowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę do dokonania wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, iż za dowody księgowe uważa się również:

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie: nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Przy czym przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 14 ust. 2 wymieniają enumeratywnie przypadki, w których poniesione koszty uzyskania przychodów mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż co do zasady, dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest faktura VAT lub korekta tej faktury (faktura korygująca), jeżeli określony wydatek wymaga tej formy dokumentowania.

W przypadku będącym przedmiotem wniosku, dokumentami tymi będą również odpowiednie refaktury faktury pierwotnej, wystawione przez wynajmującego na koszty wynikające z umowy najmu, do których refakturowania jest upoważniony (oraz dotyczące ich refaktury korygujące).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż jeżeli w myśl odrębnych przepisów, nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji, wynajmujący nie był (nie jest) zobowiązany do wystawiania faktur (refaktur) korygujących dotyczących wskazanych we wniosku nieprawidłowo wystawionych faktur (refaktur) pierwotnych, to w oparciu o posiadane dokumenty (faktury i refaktury pierwotne, prawomocny wyrok sadowy, wskazana we wniosku korespondencja Wnioskodawczyni z wynajmującym) i sporządzone zestawienie obrazujące sposób dokonania korekty, Wnioskodawczyni może dokonać korekty wydatków, do których ponoszenia na mocy prawomocnego orzeczenia sądu nie była zobowiązana, a które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące sposobu udokumentowania przedmiotowej korekty należało, z ww. zastrzeżeniem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jako wydanego w odmiennej sprawie niż będąca przedmiotem wniosku.

Nadmienić ponadto należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.