IBPBI/1/415-1492/12/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 30 listopada 2012 r., uzupełnionym w dniu 6 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1492/12/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jawna składa się z dwóch wspólników (w tym Wnioskodawcy), którzy nabyli (jako osoby fizyczne), zabudowaną nieruchomość (po 50% udziałów każdy). Spółka jawna z własnych środków dobudowała do budynku garażowo-warsztatowego, posadowionego na tej nieruchomości, część budynku garażu z zapleczem biurowym. Inwestycja wykonana została za zgodą właścicieli nieruchomości (wspólników Spółki), na podstawie wydanego na wniosek tych wspólników pozwolenia na budowę oraz w celu prowadzenia w rozbudowanym przez spółkę budynku działalności gospodarczej. Zakończono budowę i uzyskano pozwolenie na użytkowanie.

Nieruchomość jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia (w formie spółki jawnej) działalności gospodarczej, na postawie umowy cywilnoprawnej, nie została zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nakłady na dostosowanie nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności, zostały zakwalifikowane przez spółkę jako inwestycja w obcym środku trwałym, z zamiarem jej amortyzowania po zakończeniu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r., wskazano m.in., iż:

* umowa spółki jawnej została zawarta w dniu 10 stycznia 2001 r., zaś przedmiotem jej działalności jest transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, działalność pozostałych agencji transportowych, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

* z dniem 26 marca 1998 r. wspólnicy spółki jawnej (przed jej założeniem) nabyli na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego prawo wieczystego użytkowania działki. Ww. nabyli prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej działki wraz z budynkiem i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności po #189; części każdy z nich. Obecnie na nieruchomości do już istniejącego budynku o przeznaczeniu garażowo-warsztatowym dobudowano część budynku garażu wraz z zapleczem biurowym,

* prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nie zostało nabyte przez Wnioskodawcę w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której Wnioskodawca jest jednym ze wspólników,

* przedmiotowa nieruchomość nie została wniesiona w formie aportu do spółki jawnej,

* pozwolenie na dobudowę części budynku garażu z zapleczem nie zostało wydane na spółkę jawną, ani też na wspólników tej spółki. Decyzją Starosty osobom fizycznym, tj. Wnioskodawcy i drugiej osobie fizycznej, którzy są wspólnikami spółki jawnej udzielono pozwolenia, o którym mowa wyżej,

* na przedmiotowej nieruchomości od momentu powstania spółki, to jest od 2001 r., spółka jawna prowadzi bazę transportową dla swoich pojazdów, co związane jest z głównym przedmiotem działalności spółki, czyli transportem drogowym towarów,

* budynek garażowo-warsztatowy w dniu jego nabycia mógł spełniać kryteria pozwalające uznać go za środek trwały, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* wydatki na część budynku garażu z zapleczem biurowym do istniejącego budynku garażowo-warsztatowego zostały poczynione w okresie od kwietnia 2008 r. do maja 2011 r.,

* w wyniku dobudowy części budynku garażu z zapleczem biurowym do istniejącego już budynku, ulepszony został budynek garażowo-warsztatowy,

* na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną od momentu powstania spółki do chwili obecnej wykorzystywana jest m.in. działka. Wspólnicy spółki jawnej, będący współwłaścicielami prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłaścicielami znajdujących się w obrębie działki obiektów budowlanych użyczają spółce, której są wspólnikami, prawo do korzystania z przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, wydatki poniesione przez spółkę jawną na rozbudowę i modernizację budynku znajdującego się na nieruchomości używanej przez tę spółkę, a będącej własnością wspólników, są inwestycją w obcych środkach trwałych i podlegają amortyzacji przez spółkę jawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Podstawowa różnica między spółką jawną, a cywilną polega na tym, że majątek spółki jawnej, w przeciwieństwie do spółki cywilnej, nie stanowi współwłasności łącznej jej wspólników. Składniki majątkowe wykorzystywane przez spółkę jawną dla prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, użyczenia, prawa użytkowania, nie są własnością spółki i nie są zaliczane do składników majątkowych spółki, przez co nie mogą stanowić jej środków trwałych. Także w przypadku, gdy te składniki majątkowe stanowią własność wspólników spółki jawnej, nie mogą one być zaliczone do majątku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - winno być Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienianych w art. 23 tej ustawy. W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in.:

zwane także środkami trwałymi.

Przepisy ustawy nie definiują wprost co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub też na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, nakłady poczynione przez spółkę jawną na cudzą nieruchomość powinny być kwalifikowane, jako inwestycja w obcych środkach trwałych i podlegać amortyzacji. Nie ma przy tym znaczenia, że nakłady poczyniono na nieruchomość stanowiącą własność wspólników tejże spółki, skoro majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od majątku spółki, a ani własność, ani prawo użytkowania z przedmiotowej nieruchomości nie zostało wniesione do spółki jawnej jako wkład.

Reasumując stwierdzono, iż nakłady podwyższające wartość użytkową (modernizacyjne, polegające na rozbudowie itd.) przedmiotu niezaliczanego do majątku spółki, stanowią inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje te po ich przyjęciu do używania podlegają amortyzacji podatkowej na zasadach określonych w przepisach.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca powołał wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 1998 r. sygn. akt SA/Bk 830/97,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 361/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 k.s.h.). Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Stosownie do treści art. 48 § 2 K.s.h, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Natomiast zgodnie z art. 48 § K.s.h, prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych, w sposób jednoznaczny wynika, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników. Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie zdefiniowany. Wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych itp. Wkładem do spółki jawnej może być też prawo obligacyjne (między innymi obligacje, udziały, akcje oraz prawo najmu, dzierżawy). Możliwe jest również oddanie rzeczy do korzystania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., iż Wnioskodawca jest wspólnikiem zawartej w dniu 10 stycznia 2001 r. dwuosobowej spółki jawnej. W dniu 26 marca 1998 r. wspólnicy, jako osoby fizyczne, nabyli prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (po 50% udziałów każdy) zabudowanej m.in. budynkiem garażowo-warsztatowym. Budynek garażowo-warsztatowy w dniu jego nabycia mógł spełniać kryteria pozwalające uznać go za środek trwały, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy spółki jawnej, będący współwłaścicielami prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłaścicielami znajdujących się w obrębie działki obiektów budowlanych użyczają spółce, której są wspólnikami, prawo do korzystania z przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną. Na przedmiotowej nieruchomości od momentu powstania spółki, to jest od 2001 r., spółka jawna prowadzi bazę transportową dla swoich pojazdów. Spółka jawna dobudowała do posadowionego na ww. nieruchomości gruntowej budynku garażowo-warsztatowego, część budynku garażu z zapleczem biurowym. Wydatki z tego tytułu zostały poniesione w okresie od kwietnia 2008 r. do maja 2011 r. W wyniku dobudowy części budynku garażu z zapleczem biurowym do przedmiotowego budynku ulepszony został budynek garażowo-warsztatowy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wskazany we wniosku budynek garażowo-warsztatowy w dniu jego nabycia spełniał kryteria pozwalające uznać go za środek trwały, to poniesione na ten budynek nakłady mogą stanowić inwestycję w obcym środku trwałym. W takim przypadku spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a której majątek (jak wykazano) jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, będzie mogła dokonywać jej amortyzacji. Przy czym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki, proporcjonalnie do jego udziału w stratach i zyskach tej spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.