IBPBI/1/415-1434/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych tytułem okresowych wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych tytułem okresowych wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej "Spółka"). Dotychczas Spółka zajmowała się przerobem surowca (kopaliny) pozyskanego ze złoża serpentynitu antygorytowego na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Surowiec służący do przerobu, wydobywany był przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Sp. z o.o."). Sp. z o.o. wydobywała kopalinę (surowiec) ze złoża zgodnie z posiadaną koncesją wydaną przez Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa. Koncesja ta została udzielona Sp z o.o. z terminem ważności oznaczonym na dzień 31 sierpnia 2020 r. Spółka zdecydowała się na rozszerzenie prowadzonej działalności i rozpoczęcie działalności wydobywczej. W związku z tym, Spółka zawarła ze Sp. z o.o. umowę dzierżawy nieruchomości (dalej "Umowa"), w granicach przestrzennych, której znajduje się złoże serpentynitu antygorytowego. Mocą Umowy, pod warunkiem wydania przez organ koncesyjny decyzji o przeniesieniu na rzecz Spółki koncesji przysługującej Sp. z o.o., Sp. z o.o. oddaje Spółce nieruchomość w dzierżawę w celu prowadzenia na niej przez Spółkę własnej działalności gospodarczej w zakresie zgodnym z wydaną koncesją, za zapłatą czynszu, według zasad określonych w Umowie. Zgodnie z ustaleniami ze Sp. z o.o., Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeniesienie na jej rzecz koncesji udzielonej Sp. z o.o. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie. W konsekwencji, w dniu 16 lipca 2012 r. została wydana decyzja o przeniesieniu koncesji na Spółkę. Występując z wnioskiem o przeniesienie koncesji, Spółka musiała spełnić określone warunki, w szczególności musiała utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej "Fundusz Likwidacyjny") i zgromadzić na nim odpowiednie środki. Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła bowiem w życie nowa ustawa regulująca problematykę górnictwa i wydobycia, tj. ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej "Ustawa"). Utrzymała ona funkcjonujący na gruncie poprzednio obowiązującej Ustawy obowiązek tworzenia przez przedsiębiorcę (tekst jedn.: przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności regulowanej Ustawą) Funduszu Likwidacyjnego i gromadzenia na nim środków (art. 128 i nast. Ustawy).

W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2012 r. w Ustawie odmiennie uregulowano kwestie związane z Funduszem Likwidacyjnym w przypadku przeniesienia koncesji. Art. 36 ust. 6 Ustawy stanowi bowiem, że przeniesienie koncesji następuje pod warunkiem przedstawienia przez podmiot, na który jest przenoszona koncesja, dowodu utworzenia rachunku bankowego funduszu likwidacji zakładu górniczego i zgromadzenia na nim środków finansowych w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym przez dotychczasowego przedsiębiorcę. Z uwagi na powyższe, Spółka utworzyła rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego i wpłaciła na ten rachunek równowartość środków zgromadzonych na Funduszu Likwidacyjnym Sp. z o.o. Bez spełnienia tego warunku nie byłoby prawnej możliwości przeniesienia na Spółkę koncesji. Na rachunek Funduszu Likwidacyjnego Spółka wpłaciła jednorazowo równowartość środków zgromadzonych u poprzednika prawnego (dalej "Kwota Jednorazowa"), a dodatkowo Spółka wpłacać będzie, zgodnie z art. 128 ust. 4 pkt 2 Ustawy, kwotę stanowiącą równowartość nie mniej niż 10% należnej opłaty eksploatacyjnej (dalej "Kwota Okresowa"). Zgodnie z art. 137 ust. 1 Ustawy, okresem rozliczeniowym z tytułu opłaty eksploatacyjnej jest półrocze liczone odpowiednio od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca i do dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia. W związku z tym Kwota Okresowa, będzie uiszczana dwa razy do roku. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Dla celów rachunkowych Kwotę Jednorazową będzie rozliczać w czasie, w okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2020 r. (tekst jedn.: w okresie ważności koncesji). Kwota Jednorazowa zostanie zaksięgowana na rozliczeniach międzyokresowych kosztów czynnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

(pytania oznaczone we wniosku Nr 3 i 4)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia część Kwoty Okresowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia część Kwoty Okresowej, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być przez Niego uznana za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie dokonania wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej "Ustawa PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty poniesione:

* ostatecznie,

* w celu osiągnięcia przychodów lub

* w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* niewymienione w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT.

Kryterium celowości zawarte w przytoczonym powyżej przepisie interpretować należy z uwzględnieniem subiektywizacji do najlepszego, racjonalnego rozumowania i wiedzy podatnika, które jednak da się zweryfikować za pomocą obiektywnego związku przyczynowo - skutkowego. Co więcej, w orzecznictwie i piśmiennictwie słusznie wskazuje się, iż o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga faktycznie zrealizowanie zamierzonego celu. W sytuacji braku następstwa działania podatnika, poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli został on "poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł - z uwagi na obiektywne uwarunkowania - przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (tak S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i inni, w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2009, s. 411).

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeśli nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT i gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością. Szczególnej analizie należy zatem poddać treść art. 23 ust. 1 ustawy PIT, zwłaszcza pkt 7 tego przepisu.

Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

W ocenie Wnioskodawcy można więc stwierdzić, że wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeśli norma szczególna tak stanowi. Obowiązek tworzenia Funduszu Likwidacyjnego wynika z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981, dalej "Ustawa"). Zgodnie z art. 128 ust. 8 Ustawy, środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 26c ust. 4 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawo geologiczne i górnicze, który stanowił, że środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Zatem ustawodawca zdecydował się na kontynuację uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wpłaconych do Funduszu Likwidacyjnego.

Wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego nie powinny być uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodem, dlatego też wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego, w tym Kwoty Okresowe, należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 22 ust. 5c Ustawy PIT. W związku z powyższym, wpłaty na Fundusz Likwidacyjny, w tym Kwoty Okresowe, powinny być zaliczane jednorazowo do kosztów podatkowych. Taką możliwość warunkuje nie odpis, ale dokonanie faktycznej wpłaty. Potwierdza to całościowa interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT i odpowiednich przepisów Ustawy, przede wszystkim art. 128 ust. 1, 8 i 9, w których jest mowa o środkach "zgromadzonych" i "wypłatach" z Funduszu Likwidacyjnego, co potwierdza konieczność faktycznego przemieszczenia środków pieniężnych na rachunek bankowy.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a Ustawy PIT w zw. z art. 128 ust. 8 Ustawy, Kwota Okresowa stanowi koszt uzyskania przychodu. W związku z faktem, że jest to wydatek nie odnoszący się do okresu przekraczającego rok podatkowy, prawidłowym będzie, zgodnie z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT, zaliczenie go w koszty podatkowe jednorazowo, w dniu dokonania faktycznej wpłaty na rachunek bankowy Funduszu Likwidacyjnego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2406/11, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 483/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 129/12,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-593/10-2/MC,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. Znak: ILPB3/423-523/09-2/JG,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-497/10/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.