IBPBI/1/415-1388/14/ZK - Możliwość opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r., złożonym osobiście w tym dniu w tut. Biurze, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony osobiście w tut. Biurze ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest lekarzem w trakcie specjalizacji z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii, odbywanej w ramach rezydentury. Uzyskuje dochody ze stosunku służbowego - etat rezydencki w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Szpitalu w X.

Ponadto prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - Indywidualną Praktykę Lekarską i na podstawie umowy pełni dyżury medyczne w Oddziale Ratunkowym Szpitala w X., w karetce transportowej specjalistycznej "S". Uzyskiwane dochody rozlicza na tzw. zasadach ogólnych.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie standardów postępowania medycznego w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą, czynności z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii Wnioskodawca może wykonywać wyłącznie w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii i wyłącznie pod nadzorem lekarza specjalisty z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii. Czynności tych nie wykonuje i nie może wykonywać w Oddziale Ratunkowym, tym bardziej w karetce transportowej "S". Karetka nie jest stanowiskiem znieczulenia, ani stanowiskiem intensywnej terapii.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie standardów postępowania medycznego w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą:

* lekarz w trakcie specjalizacji może wykonywać znieczulenie, jeżeli wykonanie tego znieczulenia jest bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii (§ 8 pkt 3 - winno być § 8 ust. 3 rozporządzenia),

* świadczenia z zakresu intensywnej terapii są udzielane w szpitalu na stanowiskach intensywnej terapii (§ 10 rozporządzenia),

* intensywną terapię prowadzi lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii (§ 11 pkt 3 rozporządzenia),

* świadczeń zdrowotnych z zakresu intensywnej terapii może udzielać lekarz, anestezjolog lub lekarz w trakcie specjalizacji, jeżeli jego praca jest bezpośrednio nadzorowana przez lekarza specjalistę anestezjologii i intensywnej terapii (§ 11 pkt 4 rozporządzenia).

Ponadto, zgodnie z treścią § 4 umowy nr 10/2014 o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne świadczone w karetce transportowej "S" Oddziału Ratunkowego, przyjmujący zamówienie nie może prowadzić w Szpitalu w X. innej działalności wykraczającej poza zakres umowy i konkurencyjnej wobec działalności statutowej Udzielającego zamówienie.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również, w części H. poz. 70, gdzie wskazano, że czynności wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej różnią się od czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika ze specyfiki pracy na obu stanowiskach oraz regulacji prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody mogę rozliczać stosując art. 30c tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres czynności wykonywanych przez niego w ramach umowy cywilno-prawnej różni się od czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika ze specyfiki pracy na obu stanowiskach, a także uwarunkowań prawnych dotyczących wykonywania specjalizacji z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii, wynikających z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie standardów postępowania medycznego w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz z umowy nr 10/2014 o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne świadczone w karetce transportowej "S" Oddziału Ratunkowego, która wyklucza możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę czynności medycznych wykraczających poza zakres umowy.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenie usług medycznych w ramach wykonywanej rezydentury w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej terapii Szpitala w X. nie odpowiada czynnościom medycznym wykonywanym w ramach pełnienia dyżurów w karetce transportowej "S" Oddziału Ratunkowego Szpitala w X. Tym samym art. 9a pkt 3 (winno być art. 9a ust. 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć w jego przypadku zastosowania, co oznacza, że może być opodatkowany w sposób określony w art. 30c ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% "podatkiem liniowym" dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik (a w przypadku wykonywania ww. działalności w formie spółki osobowej chociażby jeden ze wspólników) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem w trakcie specjalizacji z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii, odbywanej w ramach rezydentury. Uzyskuje dochody ze stosunku służbowego w związku z zatrudnieniem w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Szpitalu. Ponadto prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - indywidualną praktykę lekarską, w ramach której na podstawie umowy pełni dyżury medyczne w Oddziale Ratunkowym Szpitala, w karetce transportowej specjalistycznej "S". Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie standardów postępowania medycznego w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą, czynności z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii Wnioskodawca może wykonywać wyłącznie w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii i wyłącznie pod nadzorem lekarza specjalisty z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii. Czynności tych nie wykonuje i nie może wykonywać w Oddziale Ratunkowym, tym bardziej w karetce transportowej "S". Karetka nie jest stanowiskiem znieczulenia, ani stanowiskiem intensywnej terapii. Czynności wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej różnią się od czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika ze specyfiki pracy na obu stanowiskach oraz regulacji prawnych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala, nie są (jak wynika z wniosku) tożsame z czynnościami, które wykonuje w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, pod warunkiem wybrania tej formy opodatkowania w stosownym, a określonym przepisami prawa terminie. Ponadto zauważyć należy, że z wniosku wynika, że czynności na Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii Wnioskodawca może wykonywać wyłącznie pod nadzorem lekarza specjalisty z dziedziny anestezjologii i intensywnej terapii, ponieważ jest w trakcie specjalizacji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Natomiast stosownie do art. 16m ust. 1 ww. ustawy, lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne pod kierunkiem lekarza zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej albo wykonującego zawód na podstawie stosunku służby w podmiocie prowadzącym szkolenie specjalizacyjne, wyznaczonego przez kierownika tego podmiotu w porozumieniu z właściwym konsultantem wojewódzkim w danej dziedzinie medycyny, który wyraził zgodę na pełnienie tej funkcji, zwanego dalej "kierownikiem specjalizacji".

W myśl art. 16m ust. 7 ww. ustawy, kierownik specjalizacji sprawuje nadzór nad realizacją programu specjalizacji przez lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne. W ramach sprawowanego nadzoru kierownik specjalizacji (...) m.in.:

* konsultuje i ocenia proponowane i wykonywane przez lekarza badania diagnostyczne i ich interpretację, rozpoznania choroby, sposoby leczenia, rokowania i zalecenia dla pacjenta (pkt 2),

* prowadzi nadzór nad wykonywaniem przez lekarza zabiegów diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych objętych programem specjalizacji do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania (pkt 3),

* uczestniczy w wykonywanym przez lekarza zabiegu operacyjnym albo stosowanej metodzie leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta, do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania lub stosowania (pkt 4).

Z cyt. wyżej przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, wynika zatem, że lekarz w trakcie specjalizacji nie posiada samodzielności, podlega "kierownikowi specjalizacji". Powyższe potwierdzają także powołane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przepisy dotyczące odbywania specjalizacji z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii. Skoro zatem Wnioskodawca odbywając staż na Oddziale wykonuje określone czynności pod kierunkiem i nadzorem innej osoby, to czynności tych nie można uznać za tożsame z czynnościami i usługami wykonywanymi przez lekarza medycyny samodzielnie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że powyższa kwestia może zostać zweryfikowana przez uprawniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Dokonanie oceny w tym zakresie wykracza bowiem poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a