IBPBI/1/415-1364/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 6 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości rozliczania przez Wnioskodawcę uzyskanych w ramach spółki cywilnej przychodów i związanych z nimi kosztów, w sposób przedstawiony we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości rozliczania przez Wnioskodawcę uzyskanych w ramach spółki cywilnej przychodów i związanych z nimi kosztów, w sposób przedstawiony we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej "Spółka"), która zajmuje się świadczeniem usług stomatologicznych. W skład spółki wchodzą dwie osoby. Spółka prowadzi działalność na podstawie umowy spółki cywilnej z 17 grudnia 2007 r. Zgodnie z § 5 umowy spółki, wspólnicy uczestniczą w zyskach w proporcji 50%/50%.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został podpisany aneks, zgodnie z którym została zmieniona treść § 5 umowy spółki. Wynika z niego, że:

Każdy wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki w proporcjach: Wnioskodawca -50%, drugi wspólnik - 50%, z zastrzeżeniem ustępu 2.

Mając na uwadze okoliczności, że umowa o udzieleniu świadczeń opieki zdrowotnej (leczenie stomatologiczne) zawarta 2 lipca 2014 r. pomiędzy Spółką a NFZ w całości jest wykonywana przez Wnioskodawcę, strony zgodnie postanawiają, że zyski i straty wygenerowane przez

Spółkę z tytułu realizacji przedmiotowej umowy będą dzielone pomiędzy wspólników w następujących proporcjach: Wnioskodawca - 75%, drugi wspólnik - 25%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość rozliczenia przychodów i związanych z nimi kosztów w sposób przedstawiony w aneksie spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w aneksie do umowy spółki stosunek udziału w zyskach i stratach każdego ze wspólników jest prawnie dopuszczalny i wprost przewidziany w treści art. 867 § 1 zadanie 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane normy prawne dopuszczają bowiem inny aniżeli równy sposób ustalenia udziału w zyskach i stratach każdego ze wspólników stanowiąc, że w umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Dokonane przez wspólników ukształtowanie ich udziałów w zyskach i stratach w stosunku do nakładu pracy każdego z nich jest konsekwencją tego, że spółka cywilna w istocie to porozumienie wspólników, zobowiązanie do wspólnego działania w określonym celu, a nie odrębny podmiot obrotu gospodarczego. Spółka cywilna jest zatem jedynie stosunkiem obligacyjnym łączącym co najmniej dwie osoby prowadzące działalność gospodarczą. Z tych też przyczyn przeciwna interpretacja zakazująca dokonywania podziału zysków i strat w sposób wskazany w przedmiotowym aneksie godziłaby w naczelną zasadę prawa cywilnego, a to zasadę swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zasada swobody kontraktowej wyraża się bowiem nie tylko w swobodzie nawiązywania stosunku prawnego, ale przede wszystkim w swobodzie kształtowania jego treści, a jedyne ograniczenia mogą płynąć z ustawy, natury stosunku zobowiązaniowego oraz zasad współżycia społecznego. W przedmiotowym stanie faktycznym zakres swobody kontraktowej przewidziany przez ustawodawcę został ograniczony wyłącznie zakazem wyłączenia wspólnika od udziału w zyskach (vide art. 867 § 1 zadanie 4 Kodeksu cywilnego). W pozostałym zakresie, ani ustawa, ani właściwość przedmiotowego stosunku obligacyjnego, ani też zasady współżycia społecznego nie sprzeciwiają się zaprezentowanemu w aneksie sposobowi podziału zysków i strat. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie określił sposobu w jaki ma być dzielony zysk i straty, dając tym samym pełną swobodę zainteresowanym wspólnikom tak, aby postanowienie umowne w całości odpowiadało ich interesom. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, taki podział jest społecznie pożądany i sprawiedliwy, bowiem uwzględnia nakład pracy każdego ze wspólników, a co za tym idzie, także poniesione koszty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z kolei w myśl art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatków dochodowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych, przychody z udziału m.in. w spółce cywilnej ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika

Należy podkreślić, że przepisy art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny. Oznacza to, że wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo do udziału w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczone przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki cywilnej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach spółki cywilnej. Wobec tego proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w spółce cywilnej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem "udziału" należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Ww. przepisy nie przewidują zatem możliwości ustalenia różnych proporcji, w zależności od rodzaju uzyskanego przychodu przez wspólników spółki cywilnej (różnych proporcji w odniesieniu do różnych kontraktów realizowanych przez spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej). Wykluczone jest zatem rozliczenie jednego przychodu i związanych z nim kosztów uzyskania przychodów według jednej proporcji, natomiast pozostałych przychodów i związanych z nimi kosztów według innej proporcji. Jak już bowiem stwierdzono, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat wspólników, określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki.

Podkreślić należy, że umowy zawarte między wspólnikami spółek cywilnych nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatkowe, wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem aneks do umowy spółki cywilnej zawarty pomiędzy wspólnikami spółki (zmieniający proporcje dotyczące rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych w związku z realizacją konkretnej umowy z NFZ), nie ma znaczenia dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.