IBPBI/1/415-136/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego, od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą. Posiada nieprzedawnioną wierzytelność pochodzącą z lat 2004 i 2005. Wartość wierzytelności uprzednio została zaliczona do przychodów należnych. Na wierzytelność nie utworzono odpisu aktualizującego, który stanowiłby podatkowy koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że dłużnik X nie regulował należności, w maju 2005 r. Wnioskodawca podpisał "Umowę o powierniczy przelew wierzytelności" wobec dłużnika X z firmą profesjonalną zajmującą się ściąganiem wierzytelności. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca przeniósł na rzecz firmy windykacyjnej (zwanej w umowie "przejmującym") wierzytelność wobec dłużnika X wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami, a firma windykacyjna zobowiązała się do prowadzenia za wynagrodzeniem działań zmierzających do odzyskania przedmiotowej należności i przelewu jej na rachunek Wnioskodawcy (pomniejszonej o wynagrodzenie należne firmie windykacyjnej).

Z umowy wynika, że jeżeli firma windykacyjna w toku działań egzekucyjnych uzyska postanowienie komornicze o bezskuteczności egzekucji, zobowiązuje się do niezwłocznego dokonania cesji zwrotnej kwot niewyegzekwowanych. W okresie trwania umowy Wnioskodawca nie otrzymywał informacji o aktualnych postępowaniach firmy windykacyjnej. W drodze prowadzonych działań w dniu 9 czerwca 2005 r. firma windykacyjna przekazała przeciwko dłużnikowi X sprawę do sądu. W dniu 14 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym na aktualnego wówczas wierzyciela, czyli firmę windykacyjną. W dniu 11 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy nadał nakazowi klauzulę wykonalności (orzeczenie podlega wykonaniu, jako prawomocne). Następnie firma windykacyjna prowadziła udaną egzekucję należności i przesyłała na rachunek bankowy Wnioskodawcy wyegzekwowaną należność w różnych częściach. W 2007 r., gdy dalsza egzekucja należności była nieskuteczna, firma windykacyjna wystąpiła do komornika o egzekucję należności pieniężnych. Komornik Sądowy w dniu 17 sierpnia 2007 r. wydał postanowienie o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. z uzasadnieniem, iż "w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych". Postanowienie komornika wydane było na aktualnego wówczas wierzyciela, czyli firmę windykacyjną. W sierpniu 2010 r. firma windykacyjna dokonała cesji zwrotnej (przelewu wierzytelności) na podstawie której przelała wszystkie prawa do niewyegzekwowanej części wierzytelności, wynikającej z nakazu zapłaty z dnia 14 czerwca 2005 r., wydanego przez Sąd Rejonowy w stosunku do dłużnika X na rzecz Wnioskodawcy. Wraz z cesją zwrotną Wnioskodawca otrzymał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 14 czerwca 2005 r. (klauzula wykonalności: 11 lipca 2005 r.) oraz postanowienie komornika o umorzeniu postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., wydane 17 sierpnia 2007 r. (oba dokumenty wydane na firmę windykacyjną).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowa wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, czy w oparciu o postanowienie o umorzeniu w całości postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., wydane przez komornika dla firmy windykacyjnej (jako aktualnego wierzyciela w chwili wydania postanowienia przez komornika) oraz o dokument cesji zwrotnej, można przedmiotową wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jako nieściągalną... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. Takie postanowienie zostało wydane na firmę windykacyjną. Wnioskodawcę z firmą windykacyjną łączyła wówczas umowa o powierniczy przelew wierzytelności. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że przedmiotowa wierzytelność może stanowić koszt uzyskania przychodów, mimo że postanowienie komornika wydane było na firmę windykacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z powyższych przepisów wynika, iż zaliczenie nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto) w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

* wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień kodeksu cywilnego,

* nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymieniony powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności, umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż wierzytelności, których nieściągalność udokumentowana została postanowieniami sądu lub organu egzekucyjnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Dopiero bowiem w tym momencie ich nieściągalność jest bezsporna.

Zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Postanowienie o nieściągalności wierzytelności nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Nie będzie stanowiło podstawy do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu postanowienie o umorzeniu egzekucji z przyczyn formalnych. Aby bowiem postanowienie takie mogło stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu, z jego treści powinno jasno wynikać, iż dłużnik nie posiada majątku, z którego egzekwowana wierzytelność może zostać zaspokojona. Ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zależy zatem od istnienia (bądź nie) majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydane przez komornika sądowego postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, jako postanowienie stwierdzające brak majątku o wartości wyższej od kosztów egzekucyjnych, spełnia kryteria o których mowa w cyt. art. 23 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może zatem, po uznaniu przez wierzyciela, iż odpowiada stanowi faktycznemu, stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu.

Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności wydany dla jednego wierzyciela, co do zasady, nie może stanowić podstawy do udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla innego wierzyciela. Dokument ten dotyczy bowiem nieściągalności konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Za dopuszczalne wyjątkowo uznać należy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej na podstawie dokumentu spełniającego wymogi wskazane w cyt. art. 23 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym, wydanego na firmę windykacyjną. Jednakże zaliczenie ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokumentu wydanego na firmę windykacyjną możliwe jest jedynie w przypadku gdy wierzytelność, której dotyczy wydany dokument, została scedowana na tę firmę w celu jej egzekucji, a następnie z uwagi na nieściągalność wierzytelności dokonano cesji zwrotnej tej wierzytelności na wierzyciela.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, posiadał wierzytelność uprzednio zaliczoną do przychodów należnych. Z uwagi na nieuregulowanie należności, Wnioskodawca zawarł z firmą windykacyjną "Umowę o powierniczy przelew wierzytelności", przenosząc ww. wierzytelność na firmę windykacyjną. Firma ta uzyskała sądowy nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym na aktualnego wówczas wierzyciela, czyli firmę windykacyjną, a następnie Sąd Rejonowy nadał nakazowi klauzulę wykonalności. Gdy egzekucja należności była nieskuteczna, firma windykacyjna wystąpiła do komornika o egzekucję należności pieniężnych. Komornik Sądowy w dniu 17 sierpnia 2007 r. wydał postanowienie o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., z uzasadnieniem "w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych". Postanowienie komornika wydane było na aktualnego wówczas wierzyciela, czyli firmę windykacyjną.

Wobec bezskuteczności egzekucji, w sierpniu 2010 r. firma windykacyjna dokonała cesji zwrotnej niewyegzekwowanej wierzytelności na Wnioskodawcę.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z chwilą zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazaną we wniosku wierzytelność na podstawie postanowienia o umorzeniu egzekucji wydanego przez komornika sądowego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego (o ile zostało ono uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu), niezależnie od faktu, iż postanowienie to zostało wydane na firmę windykacyjną, z której usług Wnioskodawca korzystał.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena skutków i przyczyny 3 letniej "zwłoki" w dokonaniu zwrotnego przeniesienia wierzytelności oraz przekazaniu związanych z tym przeniesieniem dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.