IBPBI/1/415-1359/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług medycznych na terytorium Wielkiej Brytanii przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług medycznych na terytorium Wielkiej Brytanii przez osobę fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni osiąga w Polsce dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach prowadzonego prywatnego gabinetu stomatologicznego. Centrum Jej interesów osobistych, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w dalszej części określonej skrótem "p.d.o.f.") znajduje się na terytorium Polski, a zatem podlega Ona w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Polsce bowiem posiada rodzinę, dom oraz wykonuje działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, pochodzą ze świadczenia na rzecz klientów usług stomatologicznych i są opodatkowane wg zasad określonych w art. 27 ustawy o podof. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawczyni podjęła współpracę z kontrahentem, mającym siedzibę w Wielskiej Brytanii, gdzie świadczy usługi w zakresie usług stomatologicznych dla pacjentów Zleceniodawcy.

Realizując postanowienia umowy zawartej z ww. przedsiębiorstwem, Wnioskodawczyni występuje w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP i za swoje usługi wystawia stosowne rachunki. Nie jest pracownikiem ww. podmiotu.

W toku świadczenia usług stomatologicznych, wszelkie koszty, tj. podróży, zakwaterowania Wnioskodawczyni ponosi samodzielnie. Świadczenie usług nie przekracza w miesiącu 10-12 dni. Dla wykonywania obowiązków wynikających z umowy o współpracy Wnioskodawczyni nie tworzy zakładu, nie wynajmuje gabinetu, ani żadnego pomieszczenia służącego temu celowi na terenie kraju siedziby usługobiorcy, natomiast wszyscy obsługiwani przez Nią pacjenci są wyłącznie klientami zlecającego. Ponadto konsultacje stomatologiczne wykonywane są w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę. Natomiast w czasie Jej nieobecności, pomieszczenia, w których wykonuje swoje usługi wykorzystywane są zgodnie z potrzebami przedsiębiorstwa zleceniodawcy. W związku z powyższym miejsce wykonywania usług nie ma stałego charakteru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wykonując usługi na rzecz przedsiębiorstwa na terenie Wielkiej Brytanii nie prowadzę działalności całkowicie, ani częściowo przez zlokalizowany tamże zakład, w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 29 lipca 2006 r.

Czy powinnam włączyć dochody uzyskiwane za granicą do dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce i opodatkować je zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę treść art. 5 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zestawieniu z art. 3 oraz art. 4a ustawy o p.d.o.f., dochody uzyskiwane w związku ze świadczeniem usług stomatologicznych dla pacjentów usługodawcy, ze względu na fakt, iż nie są uzyskiwane za pośrednictwem położonego w Wielskiej Brytanii zakładu, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Oznacza to, iż dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej w Wielkiej Brytanii będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce chyba, że działalność gospodarcza na terytorium Wielkiej Brytanii prowadzona jest przez położony tam "zakład", przez który zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy należy rozumieć, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, a w szczególności:

Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "ustęp ten definiuje określenie "zakład" jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona".

Spełnienie wszystkich ww. warunków, powoduje, iż przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przy czym, w świetle powołanego Komentarza, "określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy są wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób (...). Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa (...). Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówka".

Określenie "za pośrednictwem" w świetle cyt. Konwencji, "należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy też przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa". O stałości placówki świadczy natomiast istnienie więzi "między placówką a określonym punktem geograficznym. Nie ma znaczenia jak długo przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się państwie. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. (...) Zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana". Przy czym, "czasowe przerwy w działalności nie powodują, że zakład przestaje istnieć". Tym samym "jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki okres, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawczyni prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie prywatnego gabinetu stomatologicznego. W Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż to tutaj, znajduje się centrum Jej interesów osobistych (w Polsce Wnioskodawczyni posiada rodzinę, dom oraz wykonuje działalność gospodarczą). Wnioskodawczyni zawarła również kontrakt z firmą brytyjską w zakresie świadczenia przez Nią usług stomatologicznych dla pacjentów zleceniodawcy. Realizując postanowienia umowy zawartej z ww. podmiotem, Wnioskodawczyni występuje w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP i za swoje usługi wystawia stosowne rachunki. Nie jest pracownikiem ww. podmiotu. W toku świadczenia usług stomatologicznych wszelkie koszty, tj. koszty podróży, zakwaterowania Wnioskodawczyni ponosi samodzielnie. Świadczenie usług nie przekracza w miesiącu 10-12 dni. Dla wykonywania obowiązków wynikających z umowy o współpracy Wnioskodawczyni nie tworzy zakładu, nie wynajmuje gabinetu, ani żadnego pomieszczenia służącego temu celowi na terenie kraju siedziby usługobiorcy, natomiast wszyscy obsługiwani przez Nią pacjenci są wyłącznie klientami zlecającego. Ponadto konsultacje stomatologiczne wykonywane są w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę. Natomiast w czasie Jej nieobecności, pomieszczenia, w których wykonuje swoje usługi wykorzystywane są zgodnie z potrzebami przedsiębiorstwa zleceniodawcy. W związku z powyższym miejsce wykonywania usług nie ma stałego charakteru.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie:

* na terytorium Wielkiej Brytanii Wnioskodawczyni nie posiada stałej placówki, nie wynajmuje gabinetu, ani żadnego pomieszczenia służącego do świadczenia usług stomatologicznych,

* w kontaktach (umowie zawartej) ze zlecającym występuje, jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski,

* świadczenie usług odbywa się w miejscu wskazanym przez zlecającego,

to Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Wielkiej Brytanii zakładu, o którym mowa w art. 5 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie dochodu z tego tytułu wyłącznie w Polsce, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię w Polsce pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do wybranej (stosowanej) metody opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.