IBPBI/1/415-1346/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 26 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej:

- wynagrodzeń pracowników oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli wypłata tych wynagrodzeń oraz uiszczenie należnych od nich składek:

* nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest nieprawidłowe,

* nie nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest prawidłowe,

- wynagrodzeń zleceniobiorców oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową, w którą zostanie przekształcona ww. działalność indywidualna, na zapłatę wynagrodzeń oraz należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne za okres przez ww. przekształceniem. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 października 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-869/12/KB, IBPP1/443-790/12/ES wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 23 i 26 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, realizującą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, w głównej mierze dla przedsiębiorców. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym. W ramach ww. działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w tym koszty pracowników, osób wykonujących zlecenia, koszty składek ZUS, koszty nabycia towarów, koszty z tytułu umów leasingu operacyjnego, tj. koszty opłaty wstępnej oraz koszty ustalonych rat leasingowych, koszty odsetek od zaciągniętego kredytu oraz inne, bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostają umowy o roboty budowlane, zawarte z dotychczasowymi kontrahentami Wnioskodawcy, których okres realizacji wynosi ponad rok.

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości dokonać przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w oparciu o art. 584¹ kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego, zgodnie z przepisami prawa, działalność gospodarcza Wnioskodawcy (określanego dalej jako "przedsiębiorca przekształcany") zostanie wykreślona z centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, a jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako "spółka przekształcona") zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego ("dzień przekształcenia"). Ze względu na fakt, iż przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, z datą przekształcenia mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nieotrzymane kwoty pieniężne itp.

W zakresie przychodów, kosztów, wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy przekształcanego w szczególności może dojść m.in. do następujących zdarzeń:

.

Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca (osoba fizyczna) będzie po dniu przekształcenia jedynym członkiem zarządu spółki przekształconej uzasadnione jest wystąpienie z niniejszym wnioskiem zarówno w zakresie sytuacji podatkowej przedsiębiorcy przekształcanego, jak i spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenia społeczne poniesione przez przekształconą spółkę podlegają rozliczeniu przez tą spółkę, czy tez przez przekształconego przedsiębiorcę.

(pytanie oznaczone we wniosku lit. c)

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wystąpienia sukcesji podatkowej, znajdującej swoje źródło w art. 584² kodeksu spółek handlowych, koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenia społeczne poniesione przez przekształconą spółkę, nie będą rozliczane u podmiotu przekształcanego (osoby fizycznej), pomimo iż praca, czy określone czynności, były świadczone na rzecz przekształcanego przedsiębiorcy, a nie na rzecz przekształconej spółki. Powyższe wynika w głównej mierze z zachodzącej w tym zakresie sukcesji podatkowej.

Na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca powołał odpowiedź ministerstwa finansów na interpelację poselską z dnia 16 marca 2012 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenia zdrowotne od tych wynagrodzeń, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W zakresie możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia indywidualnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379 z późn. zm.) zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenia społeczne dot. pracy (zleceń) świadczonej (ych) przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także wynagrodzenia pracowników oraz osób świadczących na rzecz przedsiębiorcy usługi na podstawie umowy zlecenie.

Zauważyć należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba. Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dot. momentu potrącania kosztów uzyskania przychodu zawartych w przepisach cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie. Natomiast wynagrodzenia osób "zatrudnionych" (świadczących usługi) na podstawie umów zlecenia (za wyjątkiem osób świadczących usługi w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej), a zatem osób osiągających, co do zasady, przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (wynikających ze stosunku pracy), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W świetle ww. przepisów, możliwość zaliczenia określonych świadczeń oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów podatkowych, uzależniona jest od rodzaju umów łączących przedsiębiorcę, z osobami świadczącymi pracę na jego rzecz. W przypadku bowiem, gdy przedsiębiorcę łączy z pracownikami umowa o pracę, wówczas zarówno wynagrodzenia tych pracowników, jak i składki na ubezpieczenia społeczne związane z tymi wynagrodzeniami, stanowią koszt okresu, za który należne są te wynagrodzenia, o ile zostaną one wypłacone w terminie określonym w odrębnych przepisach. W przypadku jednak, gdy ww. należności zostaną wypłacone bez zachowania ww. terminów, stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty. Natomiast w sytuacji, gdy "praca" na rzecz przedsiębiorcy świadczona jest na podstawie umów zlecenia, wówczas wynagrodzenia z tego tytułu oraz dotyczące ich składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą. Planuje przekształcić swoje przedsiębiorstwo w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka ta wypłaci wynagrodzenia pracownikom uprzednio zatrudnionym przez Wnioskodawcę oraz zleceniobiorcom należności (wynagrodzenia) wynikające z umów zlecenia, a także uiści należne od tych wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne. Ww. wynagrodzenia dotyczyć będą okresu, w którym Wnioskodawca prowadził działalność w postaci indywidualnego przedsiębiorstwa (przed przekształceniem).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż zarówno wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, jak i wydatki z tytułu należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne, pomimo ich zapłacenia przez spółkę przekształconą, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą), pod warunkiem wypłaty tych wynagrodzeń w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (w tym także określonym w umowach o pracę, bądź w obowiązującym u Wnioskodawcy regulaminie wynagradzania) oraz uregulowania ww. składek w ustawowych terminach. Jeżeli jednak ww. wynagrodzenia nie zostaną wypłacone w ww. terminie, a składki dot. tych wynagrodzeń nie zostaną wpłacone w terminach ustawowych, przedmiotowe wydatki poniesione przez spółkę przekształconą nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (podmiotu przekształcanego).

Natomiast wydatki z tytułu wynagrodzeń z umów zlecenia oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne, wypłacone (zapłacone) przez spółkę przekształconą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, tj. przedsiębiorcy prowadzącego indywidualnie działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej:

- wynagrodzeń pracowników oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli wypłata tych wynagrodzeń oraz uiszczenie należnych od nich składek:

* nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest nieprawidłowe,

* nie nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest prawidłowe,

- wynagrodzeń zleceniobiorców oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, iż w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 23 października 2012 r., Wnioskodawca zawarł także informacje dotyczące żądania w zakresie uzyskania interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów Ordynacji podatkowej, a także ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379 z późn. zm.), a które nie były przedmiotem wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W ww. zakresie wniosek rozstrzygnięty został postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-935/12/AP, od którego przysługują Wnioskodawcy stosowne środki zaskarżenia. Z uwagi na fakt, iż zakres ww. uzupełnienia dotyczący uzyskania interpretacji w zakresie Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych pokrywa się z żądaniem zawartym w tym zakresie w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (rozpatrzonym już ww. postanowieniem), stanowisko Wnioskodawcy dotyczące tych kwestii nie jest przedmiotem ponownej oceny w niniejszym postępowaniu.

Ponadto zauważyć należy, iż w ww. uzupełnieniu wniosku, w zakresie uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko także w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Niego indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej odsetek od kredytu oraz opłat leasingowych. Jednocześnie jednak, na wyraźne żądanie Organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, w ww. uzupełnieniu wskazał, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Jego wniosek dotyczy wyłącznie kwestii powstania przychodu podatkowego w związku z przekształceniem prowadzonej jednoosobowo przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu indywidualnej działalności wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych, ze sprzedaży których przychód uzyska ww. spółka kapitałowa, a także możliwości zaliczenia do ww. kosztów wynagrodzeń oraz należnych o nich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, część stanowiska dotycząca możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu oraz opłat leasingowych nie jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości wystąpienia przez Wnioskodawcę z nowym wnioskiem w ww. zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.