IBPBI/1/415-1304/12/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzeniem wspólnika Spółki jawnej - jest nieprawidłowe,

* sposobu ujęcia ww. wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 23 października 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzeniem wspólnika Spółki jawnej oraz sposobu ujęcia ww. wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej (dalej zwanej "Spółką"), w której ma 50% udziałów. Spółka jest uważana za pracodawcę - jest przedsiębiorcą, działającym pod własną firmą, spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, zaliczana jest w poczet pracodawców również ze względu na art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 29 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h) każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, zaś na podstawie art. 39 § 1 k.s.h każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W Spółce tej każdy ze wspólników ma prawo do reprezentowania spółki. Żaden ze wspólników nie podpisał jeszcze ze Spółką jakiejkolwiek umowy (o pracę, zlecenia, o dzieło), jak również nie pobiera wynagrodzenia za czynności świadczone na rzecz Spółki, do których należy zaliczyć nie tylko czynności związane z zarządzaniem Spółką, reprezentowaniem i prowadzeniem spraw Spółki, ale także:

Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wspólnicy wpłacają zaliczki kwartalnie i są opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy).

Spółka rozważa możliwość podpisania umowy o pracę ze swoimi wspólnikami. W umowach tych Spółka byłaby reprezentowana przez wspólnika niebędącego określanym jako pracownik w ramach podpisywanej umowy. (brak pełnomocnika rodzajowego w Spółce). Stanowiska pracy określone w tych umowach, związane z nimi zakresy obowiązków, kompetencji nie byłyby związane z zarządzaniem, reprezentacją i prowadzeniem spraw spółki jawnej przez wspólników w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, lecz byłyby ściśle związane z wykonywaniem czynności wymienionych powyżej w treści ww. lit. a-c. Każdy ze wspólników otrzymałby, na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie w tej samej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku podpisania umów o pracę z każdym ze wspólników Spółki, charakteryzujących się zakresami czynności innymi niż reprezentacja i prowadzenie spraw Spółki, jak również przyznania na podstawie zawartych umów wynagrodzenia każdemu ze wspólników w tej samej wysokości, możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wspólnika wynagrodzenia oraz narzutów na wynagrodzenia (składek na FUS oraz FP i FGŚP), wypłacanych na rzecz i w związku z wynagrodzeniem pozostałego wspólnika.

Czy możliwe będzie ujęcie wynagrodzenia w kolumnie 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia obydwu wspólników, jeżeli wynagrodzenia będą wypłacane w równej wysokości oraz każdy ze wspólników ma równy udział w Spółce (50%).

Zdaniem Wnioskodawczyni:

* jako wspólnik może - w imieniu Spółki podpisać umowę o pracę z drugim wspólnikiem, obejmującą swym zakresem: pracę handlowca oraz pracę polegającą na obsłudze maszyny, drukowaniu opakowań, obowiązkach związanych z prowadzeniem magazynu, a następnie zaliczać co miesiąc, wynagrodzenia wypłacanego na rzecz tegoż wspólnika oraz koszty narzutów na te wynagrodzenia do własnych kosztów uzyskania przychodów; art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości zaliczenia w koszty wynagrodzeń pozostałych wspólników spółki jawnej,

* jeżeli udział w przychodach, kosztach i zyskach Spółka dla każdego ze wspólników jest równy i wynosi 50%, a wysokość wynagrodzeń brutto oraz narzutów na wynagrodzenia, wynikających z zawartych ze Spółką umów o pracę będzie identyczna, wówczas nie ma znaczenia czy Wnioskodawczyni, jako wspólnik doliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynagrodzenia oraz narzutów na wynagrodzenia, drugiego wspólnika na etapie indywidualnego wyliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też kwoty tych wynagrodzeń i narzutów zostaną bezpośrednio zaksięgowane do kolumny 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów i potem podzielone według praw do udziału w zyskach; żaden z przyjętych i opisanych powyżej sposobów postępowania nie wpłynie na różnicę kosztów uzyskania przychodów, ani też dochód (podstawę opodatkowania każdego ze wspólników).

Istotne elementy stanowiska Wnioskodawczyni zawarto również w części G poz. 68 wniosku, gdzie wskazano, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przytoczony przepis w części dotyczącej spółki jawnej wylicza małżonków i małoletnie dzieci wspólnika, natomiast nie wylicza kosztów wynagrodzenia pozostałego wspólnika. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są natomiast wspólnicy. Wspólnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojego wynagrodzenia, natomiast może zaliczyć w koszty wydatki z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę jawną pozostałym wspólnikom.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1993 r., sygn. akt II UZP 21/92,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1223/96.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h.). Każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę (art. 29 § 1 k.s.h.). Ponadto, jak wynika z art. 39 § 1 i 2 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Przy czym, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia (art. 46 k.s.h.). Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 i 2 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, która może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Wszyscy wspólnicy tej spółki mają prawo reprezentować spółkę w stosunkach zewnętrznych (tekst jedn.: z podmiotami trzecimi), jak również prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki wynikających ze stosunków wewnętrznych panujących w spółce. Przy czym, ww. prawa i obowiązki wynikają z posiadania statusu wspólnika spółki i przysługują wspólnikowi bez konieczności zawierania jakichkolwiek dodatkowych umów ze spółką (bądź pozostałymi wspólnikami). Prawo i obowiązek działania wspólników w ramach i na rzecz spółki nie ogranicza się wyłącznie do kwestii związanych z zarządzaniem, czy reprezentowaniem spółki, lecz do wykonywania wszelkich działań i czynności, które zmierzają do osiągnięcia wspólnego celu, jakim w przypadku prowadzenia w formie tej spółki działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Ponadto wspólnikom spółki, co do zasady, nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, mają oni jedynie prawo do udziału w wypracowanym przez spółkę zysku.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w art. 10 ust. 1, dokonuje klasyfikacji uzyskiwanych przez podatników przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów. Zgodnie z pkt 1, 2 i 3 tego przepisu, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

* działalność wykonywana osobiście oraz

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z powyższego wynika, iż, co do zasady, przychody uzyskiwane przez wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (w tym w spółce jawnej) stanową przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawa zalicza przychód uzyskany z konkretnej czynności, bądź zdarzenia prawnego, której stroną będzie spółka do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, nie wyłącza on automatycznie z kosztów uzyskania przychodu wartości własnej pracy innego niż podatnik wspólnika spółki osobowej. Zauważyć jednak należy, iż w przypadku wspólników spółek osobowych, pod pojęciem "własnej pracy", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć takie czynności wykonywane na rzecz spółki, które są skutkiem dodatkowych działań tego wspólnika, wykraczających ponad czynności związane z reprezentacją i prowadzeniem spraw spółki, a więc z działań przekraczających zakres niezbędnych czynności podejmowanych do prawidłowego funkcjonowania spółki i osiągnięcia celu, do którego została utworzona (do wykonywania których wspólnik zobowiązany jest przepisami k.s.h.), za które przysługuje mu odrębne od udziału w zysku spółki wynagrodzenie, wynikające z innego niż status wspólnika stosunku prawnego, łączącego go ze spółką. Przy dokonywaniu oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "wynagrodzenia" wypłacanego innemu niż podatnik wspólnikowi spółki osobowej, należy zatem brać pod uwagę nie tylko tytułu prawny, z którego należne jest to wynagrodzenie (rodzaj zawartej umowy), lecz także faktyczny rodzaj czynności, za które jest ono należne. Nie będą bowiem stanowiły kosztów uzyskania przychodu te środki wypłacone wspólnikowi, które przysługują mu z tytułu podejmowania normalnych działań związanych z istotą (przedmiotem) działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę np. charakterem świadczonych usług. Przysporzenia majątkowe uzyskiwane z tytułu działalności prowadzonej przez tą spółkę, niezależnie od tego, czy usługi (produkcja wyrobów) będące przedmiotem tej działalności wykonywane są bezpośrednio przez wspólników, czy też za pośrednictwem osób trzecich (zatrudnionych na podstawie umów o pracę, czy też umów cywilnoprawnych) składają się na zysk spółki, którego część przysługuje wspólnikowi z mocy prawa i co do zasady stanowi dla niego przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje także fakt, iż wspólnicy spółki, z uwagi na osobiste predyspozycje, kompetencje, czy też uprawnienia, zadecydują, że każdy z nich będzie w ramach spółki, jako jedyny wykonywał określony rodzaj czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W spółce tej, każdy wspólnik ma prawo do reprezentowania spółki. Do czynności świadczonych przez wspólników na rzecz spółki należą czynności związane z zarządzaniem spółką, reprezentowaniem i prowadzeniem spraw spółki, wykonywaniem pracy handlowca, a także w przypadku Wnioskodawczyni wykonywaniem projektów graficznych oraz projektów wstępnych pudełek, stanowiących bazę dla docelowych zamówień klientów, a w odniesieniu do drugiego wspólnika wykonywanie pracy polegającej na obsłudze maszyn, drukowaniu opakowań obowiązki związane z prowadzeniem magazynu. Wnioskodawczyni rozważa sytuację, w której pomiędzy spółką i wspólnikami (w tym Wnioskodawczynią) zostaną podpisane umowy o pracę, na podstawie których wspólnicy ci będą wykonywali pracę handlowców, a także wykonywali ww. projekty oraz obsługiwali maszyny, drukowali opakowania i prowadzili magazyn. Na podstawie zawartych umów każdy ze wspólników otrzymywałby wynagrodzenie w tej samej wysokości.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wszelkie wydatki związane z "wynagrodzeniem" wypłacanym innemu niż Wnioskodawczyni wspólnikowi spółki, nie będą mogły stanowić dla Niej kosztów uzyskania przychodu. Środki te będą bowiem przysługiwały wspólnikom z tytułu realizowania przez spółkę istoty działalności dla której została powołana, tj. osiągnięcia zysku z produkcji i sprzedaży opakowań. Ich wypłata będzie zatem w istocie stanowiła formę przekazania wspólnikom części należnego im z tytułu udziału w spółce zysku, a nie gospodarczo i obiektywnie uzasadniony wydatek niezbędny do poniesienia w celu uzyskania przychodu (zysku ze spółki).

Z tej też przyczyny stanowisko Wnioskodawczyni ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, iż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, innych podmiotów, a także odmiennego stanu prawnego, niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.