IBPBI/1/415-1284/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 12 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli wypłata tych wynagrodzeń oraz uiszczenie należnych od nich składek:

- nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest nieprawidłowe,

- nie nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest prawidłowe,

* wynagrodzeń zleceniobiorców oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych przez spółkę przekształconą. Ww. wniosek nie spełniał

wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-826/12/BK, IBPP1/443-730/12/ES wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 5 i 12 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, realizującą działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu ogólnodostępnych aptek. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym. W ramach ww. działalności Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w tym koszty pracowników, osób wykonujących zlecenia, koszty składek ZUS, koszty nabycia towarów, koszty czynszów najmu oraz inne, bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością. Istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostają umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. Na ich podstawie NFZ zobowiązał się do refundacji - zwrotu na rzecz przedsiębiorcy części wartości leków itp. nabywanych przez pacjentów na podstawie recepty. Odbywa się to w taki sposób, że na podstawie stosownego zestawienia za okresy dwutygodniowe przedsiębiorca przekazuje NFZ informację o lekach refundowanych, zaś kwoty refundacji są zwracane przedsiębiorcy zwykle w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Kwoty te zaliczane są do przychodów podlegających opodatkowaniu w dacie ich otrzymania.

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości dokonać przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w oparciu o art. 5841 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego, zgodnie z przepisami prawa, działalność gospodarcza Wnioskodawcy (określanego dalej, jako "Przedsiębiorca przekształcany") zostanie wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako "Spółka przekształcona") zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ("dzień przekształcenia"). Ze względu na fakt, iż przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, na datę przekształcenia w zakresie przychodów, kosztów, wydatków itp. mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nie otrzymane kwoty pieniężne itp.

W szczególności może dojść do następujących zdarzeń:

* spółka przekształcona może fizycznie otrzymać środki pieniężne, rozpoznane przed dniem przekształcenia, jako należne Przedsiębiorcy przekształcanemu,

* spółka przekształcona może otrzymać świadczenia od osób i podmiotów trzecich, które wcześniej Wnioskodawca zamówił i za które należności uregulował On przed dniem przekształcenia,

* spółka przekształcona może prowadzić sprzedaż towarów, które zostały nabyte przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, a które zostały w magazynie spółki przekształconej po tym dniu, a następnie przeznaczone do sprzedaży,

* spółka przekształcona po dniu przekształcenia może otrzymać z Narodowego Funduszu Zdrowia refundację leków, które to leki zostały zakupione przez Przekształcanego przedsiębiorcę, przed dniem przekształcenia (refundacja wpływa do Przekształcanego przedsiębiorcy z opóźnieniem, w stosunku do poniesionego kosztu),

* spółka przekształcona po dniu przekształcenia może ponieść koszty pracowników i osób wykonujących świadczenia na rzecz Przekształcanego przedsiębiorcy, jak również koszty ZUS, pomimo tego, że pracownicy wykonali świadczenia nie na rzecz Spółki przekształconej, ale Przedsiębiorcy przekształcanego, przed dniem przekształcenia,

* spółka przekształcona może uznać za koszt uzyskania przychodów odpisane wierzytelności oraz odpisy aktualizacyjne, uzasadniając taki koszt wcześniejszym uznaniem należności za przychód należny Przedsiębiorcy przekształcanego,

* spółka przekształcona może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego,

* spółka przekształcona, w wypadku stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorcę przekształcanego, mogłaby wystąpić o zwrot nadpłaty lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego podatku,

* spółka przekształcona mogłaby dokonać korekty deklaracji VAT Przedsiębiorcy przekształcanego, złożonej przed dniem przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 24 września 2012 r. wskazano m.in., iż Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenia społeczne poniesione przez Spółkę przekształconą podlegają rozliczeniu przez tą Spółkę, czy też przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 lit. d)

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec wystąpienia sukcesji podatkowej, znajdującej swoje źródło w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w stanowisku z dnia 16 marca 2012 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenie społeczne poniesione przez Spółkę przekształconą, będą podlegały rozliczeniu przez Spółkę przekształconą, pomimo, iż praca, czy określone czynności były świadczone na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego, a nie na rzecz Spółki przekształconej. Podstawową konsekwencją dla Przekształconego Przedsiębiorcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), będzie brak możliwości rozliczenia tych kosztów w księgach rachunkowych prowadzonych przed dokonaniem przekształcenia. Wobec powyższego Przekształcony Przedsiębiorca nie będzie mógł uznać powyższych pozycji za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż uzasadnienie powyższego stanowiska zostało już wskazane w pkt II niniejszego uzasadnienia i wynika w głównej mierze z zachodzącej w tym zakresie sukcesji podatkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h"), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584¹ § 1 k.s.h, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), która nie zawiera regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową.

W ww. zakresie, sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 k.s.h, w myśl którego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przy czym, stosownie do treści § 2 ww. przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu). Powyższe oznacza, że sukcesją podatkową nie są objęte tylko te prawa podmiotu, które, co do zasady, związane są z przyznaniem przedsiębiorcy przekształcanemu zezwoleń, koncesji albo ulg.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przedsiębiorca przekształcany czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń przedsiębiorców i zleceniobiorców oraz składek na ubezpieczenia społeczne dot. pracy (zleceń) świadczonej (ych) przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie. Zawierają jednak przepisy szczególne dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba. Powyższe przepisy stanowią lex specjalis wobec zasad zawartych w cyt. art. 22 ust. 5-6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie. Natomiast wynagrodzenia osób "zatrudnionych" (świadczących usługi) na podstawie umów zlecenia (za wyjątkiem osób świadczących usługi w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej), a zatem osób osiągających, co do zasady, przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (wynikających ze stosunku pracy), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

W świetle ww. przepisów, możliwość zaliczenia określonych świadczeń oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów podatkowych, uzależniona jest od rodzaju umów łączących przedsiębiorcę, z osobami świadczącymi pracę na jego rzecz. W przypadku bowiem, gdy przedsiębiorcę łączy z pracownikami umowa o pracę, wówczas zarówno wynagrodzenia tych pracowników, jak i składki na ubezpieczenia społeczne związane z tymi wynagrodzeniami, stanowią koszt okresu, za który należne są te wynagrodzenia, o ile zostaną one wypłacone w terminie określonym w odrębnych przepisach. Natomiast w sytuacji, gdy "praca" na rzecz przedsiębiorcy świadczona jest na podstawie umów zlecenia, wówczas wynagrodzenia z tego tytułu oraz dotyczące ich składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in. iż spółka kapitałowa powstała z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną) wypłaci wynagrodzenia pracownikom uprzednio przez Niego zatrudnionym oraz zleceniobiorcom należności (wynagrodzenia) wynikające z umów zlecenia, a także uiści należne od tych wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż zarówno wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, jak i wydatki z tytułu należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne, pomimo ich zapłacenia przez spółkę przekształconą, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą), pod warunkiem wypłaty tych wynagrodzeń zgodnie z regulaminem wynagradzania (odrębnymi przepisami) oraz wpłacenia w ustawowych terminach składek na ubezpieczenie społeczne. Jeżeli jednak ww. wynagrodzenia nie zostały wypłacone zgodnie z regulaminem wynagradzania (odrębnymi przepisami), a składki dot. tych wynagrodzeń nie zostaną wpłacone w terminach ustawowych, przedmiotowe wydatki poniesione przez spółkę przekształconą nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (podmiotu przekształcanego).

Natomiast wydatki z tytułu wynagrodzeń z umów zlecenia oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne, wypłacone (zapłacone) przez spółkę przekształconą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, tj. przedsiębiorcy prowadzącego indywidualnie działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podmiotu uprawnionego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu:

* wynagrodzeń pracowników oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli wypłata tych wynagrodzeń oraz uiszczenie należnych od nich składek:

- nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest nieprawidłowe,

- nie nastąpi w terminach określonych w odrębnych przepisach - jest prawidłowe,

* wynagrodzeń zleceniobiorców oraz dot. ich składek na ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.