IBPBI/1/415-1283/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu do Organu 13 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* nie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w momencie zwrotu wspólnikowi likwidowanej spółki osobowej, majątku niepieniężnego tej spółki - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi likwidowanej spółki osobowej, majątku niepieniężnego tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w przyszłości zamierza zostać wspólnikiem spółki cywilnej. W tym celu, albo nabędzie członkostwo w spółce cywilnej założonej przez inne osoby od jednej z tych osób, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami, albo razem z innymi wspólnikami założy taką spółkę cywilną i wniesie wkład pieniężny lub weksel do takiej spółki cywilnej.

Możliwe jest, iż zamiast członkowstwa w spółce cywilnej Wnioskodawca nabędzie odpłatnie udział w spółce jawnej, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami. Spółka cywilna oraz spółka jawna zwane są dalej "Spółką".

Jakiś czas po założeniu Spółki lub nabyciu członkowstwa/udziałów w Spółce może nastąpić likwidacja Spółki. W następstwie likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny, należący do Spółki odpowiadający wartości wniesionych przez niego wkładów do Spółki. W przypadku gdy likwidacji podlegałaby Spółka, w której Wnioskodawca nabędzie członkowstwo/udziały, Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny odpowiadający wartości/cenie, którą zapłaci za nabycie członkowstwa/udziałów w Spółce. Założenie Spółki lub nabycie członkowstwa/udziałów w Spółce nastąpi w 2010 r. lub 2011 r. Likwidacja Spółki może nastąpić w 2011 r. lub w 2012 r. Pomimo likwidacji Spółki Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej z innych tytułów.

Majątek otrzymany w związku z likwidacją Spółki nie będzie stanowił towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 20, art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ad. 1

W przypadku gdy w następstwie likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny należący do Spółki odpowiadający wartości wniesionych przez niego wkładów do Spółki, wartość tego majątku nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad. 2

W przypadku gdy w następstwie likwidacji Spółki, w której Wnioskodawca nabędzie członkowstwo, Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny odpowiadający cenie/wartości, którą zapłaci za nabycie członkowstwa w Spółce, wartość tego majątku nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad. 3

W przypadku gdy w następstwie likwidacji Spółki, w której Wnioskodawca nabędzie udziały, Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny odpowiadający cenie/wartości, którą zapłaci za nabycie udziałów w Spółce, wartość tego majątku nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny w następstwie likwidacji Spółki, odpowiadający wartości wniesionych przez niego wkładów do Spółki wartość tego majątku niepieniężnego nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bez względu na rodzaj wkładu, który Wnioskodawca wniesie do Spółki.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że orzecznictwo Sądu Najwyższego i sądów powszechnych dopuszcza przeniesienie członkostwa w spółce cywilnej, jako przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika wynikających z umowy spółki cywilnej na zasadach ogólnych dotyczących przeniesienia praw i obowiązków z zobowiązań umownych. Dopuszczalne jest również zbycie udziałów w spółce jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy w następstwie likwidacji Spółki otrzyma majątek niepieniężny odpowiadający cenie/wartości, którą zapłaci za nabycie członkowstwa/udziału w Spółce, wartość tego majątku nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, do którego źródła przychodu możliwe byłoby zaliczenie tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, iż przychodem są tylko świadczenia otrzymane nieodpłatnie. W przedmiotowym przypadku, w celu uzyskania świadczenia Wnioskodawca poniesie wydatki odpowiadające co najmniej wartości otrzymanego świadczenia. Świadczenie w postaci otrzymania składników majątkowych nie może być zatem uznane za świadczenie nieodpłatne.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/08,

* uchwałę Sąd Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 160/95.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem "k.c."), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 65 § 1 - 5 k.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku likwidacji spółki cywilnej lub spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że Spółka cywilna, jak również Spółka jawna są spółkami osobowymi i nie posiadają osobowości prawnej; z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy takich spółek, a nie same spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki cywilnej lub spółki jawnej - zwanych dalej "Spółką". Jednocześnie przewiduje, że w 2011 lub 2012 r. może nastąpić likwidacja Spółki. W związku z likwidacją Spółki Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny, należący do Spółki odpowiadający wartości wniesionych przez niego wkładów do Spółki.

Zważywszy zatem, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe, a likwidacja spółki ma nastąpić w 2011 lub 2012 r., niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Z tej też przyczyny, zaznaczyć należy, iż przepisy ww. ustawy, w zakresie mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przedstawionej we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej uległy zmianie z dniem 1 i 3 stycznia 2011 r. (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478)).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały bowiem m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy uległo zmianie, w ten sposób, iż przepis ten nie dotyczy obecnie przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumieć należy spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, bowiem z cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że w związku z likwidacją Spółki otrzyma majątek niepieniężny, natomiast z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca zamierza otrzymany majątek niepieniężny odpłatnie zbyć.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

* nie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w momencie zwrotu wspólnikowi likwidowanej spółki osobowej, majątku niepieniężnego tej spółki jest prawidłowe,

* podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uznania, że wartość otrzymanego majątku niepieniężnego stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.