IBPBI/1/415-1261/14/AP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu spłaty dokonanej na rzecz spadkobierców wspólnika tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu spłaty dokonanej na rzecz spadkobierców wspólnika tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu spłaty dokonanej na rzecz spadkobierców wspólnika tej spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. Dochody z tytułu udziału w zyskach spółki opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych na "zasadach ogólnych". Zdarzenia gospodarczej związane z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W lutym 2011 r. zmarł trzeci wspólnik spółki cywilnej, a w myśl umowy spadkobiercy zmarłego nie przystąpili do niej. Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, spadkobiercy zażądali od pozostałych wspólników, w tym Wnioskodawczyni, spłaty udziału zmarłego wspólnika w spółce, zgodnie z treścią art. 871 Kodeksu cywilnego. Wspólnicy dokonali stosownego rozliczenia, jednakże nie znalazło ono uznania u spadkobierców, którzy wytoczyli wspólnikom proces cywilny. W wyniku postępowania apelacyjnego, sąd zasądził na rzecz spadkobierców zmarłego stosowną kwotę tytułem spłaty udziału zmarłego w majątku spółki. Sąd oparł się na opinii biegłego sądowego, który metodą dochodowo-majątkową wyliczył wartość majątku do podziału, uwzględniając 50% udziału zmarłego wspólnika. Wyrok jest prawomocny, strona złożyła skargę kasacyjną. Celem uniknięcia egzekucji, Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik spółki zawarli ze spadkobiercami zmarłego porozumienie, na podstawie którego należne im kwoty, zgodnie z wyrokiem sądu, są spłacane przez wspólników w ratach. Spłaty następują z rachunku spółki na wskazane rachunki uprawnionych. Zobowiązanie do spłaty ciąży solidarnie na Wnioskodawczyni i drugim wspólniku, zgodnie z wyrokiem sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonywane spłaty, o których mowa powyżej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłaty na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika, dokonywane na podstawie prawomocnego wyroku sądu apelacyjnego wydanego w stanie faktycznym opartym o treść przepisu art. 871 Kodeksu cywilnego, który stosuje się odpowiednio w sytuacji śmierci wspólnika w stosunkach z jego spadkobiercami, gdy nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 872 Kodeksu cywilnego, stanowią koszty uzyskania przychodu. Stanowisko powyższe Wnioskodawczyni oparła o treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak twierdzi Wnioskodawczyni, w opisanej we wniosku sytuacji, gdy bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa obligują wspólników pozostałych w spółce do rozliczenia z występującym wspólnikiem (w tym przypadku, ze spadkobiercami zmarłego wspólnika), wskazane we wniosku wydatki, stanowią koszt poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ten nie jest wymieniony, jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Gdyby wspólnik wystąpił ze spółki za życia musiałby opłacić od wypłaconych kwot udziału w majątku spółki podatek dochodowy ze źródła działalność gospodarcza. W sytuacji śmierci wspólnika wypłacone spadkobiercom środki podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn z tytułu udziału po zmarłym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji wypłaty na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika winny stanowić koszt uzyskania przychodu z tego źródła przychodów u wspólników prowadzących nadal działalność gospodarczą, bowiem bez ich dokonania nastąpiłaby licytacja majątku wspólników, co mogłoby doprowadzić do likwidacji spółki, a w konsekwencji stanowiłoby utratę źródła przychodu. Wyrok wydany w przedmiotowej sprawie jest ostateczny wobec czego korzysta z powagi rzeczy osądzonej i jako taki stanowi tytuł wykonawczy. Prawo do wypłaty należy się spadkobiercom zmarłego wspólnika z mocy ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem ma obowiązek zaspokojenia spadkobierców.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Kwestie związane ze sposobem powstania, funkcjonowania oraz rozwiązywania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna (w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego) nie posiada własnego majątku odrębnego od majątku jej wspólników. Właścicielami składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tej spółki pozostają jej wspólnicy w ramach łączącej ich współwłasności łącznej, co wynika z art. 863 k.c. Zgodnie z jego treścią, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 3 k.c.). Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie (art. 864 k.c.). Natomiast w myśl art. 872 k.c., można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Powyższe oznacza, że w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółki cywilnej, w miejsce tego wspólnika, współwłaścielami składników majątku, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, stają się jego spadkobiercy, którzy mogą, lecz nie muszą wstąpić w jego miejsce w stosunek prawny spółki cywilnej z pozostałymi wspólnikami tej spółki. W przypadku gdy nie wstąpią oni w miejsce zmarłego wspólnika (spadkodawcy) w stosunek prawny z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej, to ww. wspólnicy zobowiązani są do dokonania stosownych rozliczeń z tymi spadkobiercami, z uwzględnieniem regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wszelkiego rodzaju rozliczenia dokonywane między spadkobiercami zmarłego wspólnika, a pozostałymi w spółce wspólnikami, stanowią rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami określonych składników majątku. Zaspokojenie roszczeń współwłaścicieli nie ma zatem na celu uzyskania przychodu, czy też zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej. W lutym 2011 r. zmarł trzeci wspólnik tej spółki, a w myśl umowy spadkobiercy zmarłego nie przystąpili do spółki. Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, spadkobiercy zażądali od pozostałych wspólników, w tym Wnioskodawczyni, spłaty udziału zmarłego w spółce, zgodnie z art. 871 Kodeksu cywilnego. Wspólnicy dokonali stosownego rozliczenia, jednakże nie znalazło ono uznania u spadkobierców, którzy wytoczyli proces cywilny wspólnikom. W wyniku postępowania apelacyjnego sąd zasądził na rzecz spadkobierców zmarłego stosowną kwotę tytułem spłaty udziału zmarłego w majątku spółki (wyrok jest prawomocny). Celem uniknięcia egzekucji Wnioskodawczyni wraz z pozostałym wspólnikiem zawarła ze spadkobiercami zmarłego porozumienie, na podstawie którego należne im kwoty, zgodnie z wyrokiem sądu są spłacane przez wspólników pozostałych w spółce w ratach. Zobowiązanie do spłaty ciąży solidarnie na Wnioskodawczyni i drugim wspólniku spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię z tytułu spłaty dokonanej na rzecz spadkobierców wspólnika spółki cywilnej, o której mowa we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek wypłacenia spadkobiercom stosownej kwoty wystąpił bowiem na skutek konieczności rozliczenia pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej a spadkobiercami zmarłego wspólnika tej spółki. Wydatki te poniesione zostały w celu uregulowania sytuacji prawnej spółki cywilnej, a związane były z przebudową struktury osobowej spółki i stanowiły realizację zobowiązania wobec spadkobierców zmarłego, którzy nie wstąpili w prawa i obowiązki zmarłego. Tego typu rozliczenia są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla wspólników spółki cywilnej, bowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź na zabezpieczenie, czy też na zachowanie tego źródła przychodu. Ww. wydatków nie poniesiono zatem w celu uprawniającym w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania za koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena tej części stanowiska Wnioskodawczyni, która dot. konieczności opodatkowania przez spadkobierców podatkiem od spadków i darowizn otrzymanych przez nich kwot pieniężnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.