IBPBI/1/415-1255/13/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazanych we wniosku kosztów związanych z prowadzonymi inwestycjami - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazanych we wniosku wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych (działalność deweloperska). W roku podatkowym 2013 zakupił dwie działki wraz z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych i gospodarczych w tzw. stanie "0" (ławy fundamentowe, ściany fundamentów, wyprowadzenia instalacji kanalizacyjnej, płyty z chudego betonu). Na zakupionych działkach kontynuowana jest budowa budynków mieszkalnych, która po zakończeniu stworzy finalny produkt przeznaczony do sprzedaży. Każdy z budynków będzie sprzedany oddzielnie. Budowa odbywa się przy wykorzystaniu zakupionych materiałów budowlanych oraz przy korzystaniu z obcych usług budowlanych, tj. podwykonawców. W zakresie niniejszych usług wymienić można na przykład: wykonanie murów, dachów, usługi montażu okien, wykonanie ocieplenia budynków. Ponadto występują usługi kierownika budowy, związane z podłączeniem instalacji gazowej, czy z wyrysami geodezyjnymi, itp. Jeden z budynków mieszkalnych został ukończony i w dniu 8 listopada 2013 r. w formie aktu notarialnego została już podpisana przedwstępna umowa dot. jego sprzedaży. Otrzymano również zadatek na poczet ceny, a przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta do 15 stycznia 2014 r. Status budynku mieszkalnego, którego budowa została ukończona, nie jest jednoznaczny z zakończeniem budowy w myśl przepisów prawa budowlanego, ale oznacza, że proces produkcyjny w jego firmie został zakończony w stosunku do tego obiektu i jest on w stanie akcpetowalnym przez nabywcę zgłaszającego gotowość do zakupu. Faktury za materiały budowlane (podstawowe i pomocnicze) księgowane są w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast wszelkie usługi obce podwykonawców i usługi towarzyszące, o których mowa powyżej - w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca sporządzi na dzień 31 grudnia 2013 r. remanent. Jeżeli ukończony budynek mieszkalny zostanie sprzedany w 2013 r. to w remanencie na dzień 31 grudnia 2013 r. pozostanie drugi budynek mieszkalny podlegający dalszej budowie, a więc stanowiący produkcję w toku. Natomiast jeżeli ukończony budynek mieszkalny zostanie sprzedany w 2014 r. to w remanencie na dzień 31 grudnia 2013 r. wykazany będzie zarówno budynek mieszkalny, którego budowa została ukończona, a więc wyrób gotowy, jak i drugi budynek mieszkalny, którego budowa będzie kontynuowana w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postępuję prawidłowo, księgując zakupione od podwykonawców usługi obce i usługi im towarzyszące (np. wykonanie murów, usługi podłączenia sieci gazowej, usługi kierownika budowy, usługi montażu okien wraz z materiałem) - w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynika, że postępuje prawidłowo księgując zakupione od podwykonawców usługi obce i usługi im towarzyszące (wykonanie murów, podłączenie sieci gazowej, usługi kierownika budowy, montaż okien) w kolumnie 13 księgi. Usług tych nie można ująć w kolumnie 10, gdyż zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w § 3 rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi; natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Z przytoczonych definicji nie wynika możliwość księgowania usług o których mowa wyżej w kolumnie 10 księgi, gdyż kolumna ta służy wyłącznie do księgowania zakupionych materiałów i towarów i jest to katalog zamknięty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB1/415-227/09-3/AA z 8 maja 2009 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast w myśl § 11 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia:

* za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2),

* księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).

Ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z pkt 10 Objaśnień "kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu", natomiast zgodnie z pkt 13 tych Objaśnień "kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów". W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia. (...). Określenie "w szczególności" oznacza, że w punkcie tym nie wymieniono wszystkich pozostałych kosztów, które należy wpisać w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Według § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Stosownie do § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia). Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane. Stosownie natomiast do treści § 3 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Ze złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych (działalność deweloperska). W 2013 r. zakupił dwie działki wraz z rozpoczętymi na nich budowami budynków mieszkalnych jednorodzinnych i gospodarczych w tzw. stanie "0". Na zakupionych działkach kontynuowana jest budowa budynków mieszkalnych, która po zakończeniu stworzy finalny produkt przeznaczony do sprzedaży. Każdy z budynków będzie sprzedany oddzielnie. Budowa odbywa się przy wykorzystaniu zakupionych materiałów budowlanych oraz przy wykorzystaniu obcych usług budowlanych, tj. usług podwykonawców (np. wykonania murów, dachów, montażu okien, ocieplenia budynków, usługi kierownika budowy, podłączenia instalacji gazowej, itp.). Faktury za materiały budowlane (podstawowe i pomocnicze) Wnioskodawca księguje w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast wszelkie usługi obce podwykonawców i usługi im towarzyszące - w kolumnie 13 księgi.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, że faktury dokumentujące zakup ww. usług obcych od podwykonawców oraz usług im towarzyszących należy ujmować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wg cen zakupu). Skoro wybudowane przez Wnioskodawcę budynki mieszkalne będą stanowić przeznaczone do sprzedaży wyroby gotowe, a przed zakończeniem ich budowy - produkcję niezakończoną w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to wszystkie materiały i zakupione od podwykonawców usługi, będą stanowiły element kosztu wytworzenia tychże budynków. W myśl bowiem § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. W konsekwencji zarówno zakupione materiały, jak i usługi niezbędne do wykonania wyrobu gotowego (budynku mieszkalnego) podlegają ujęciu w kolumnie 10 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w cenie ich zakupu.

Przy czym, ceną zakupu, jest cena jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia (...) (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej zauważyć należy, że wbrew jego twierdzeniu potwierdza ona w istocie stanowisko tut. Organu prezentowane w niniejszej sprawie.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.