IBPBI/1/415-1253/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 13 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o udzielone nabywcom leków bonifikaty udokumentowane wydrukami z systemu komputerowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszania przychodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o udzielone nabywcom leków bonifikaty udokumentowane wydrukami z systemu komputerowego.

W dniu 23 lutego 2011 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej leków i produktów farmaceutycznych w aptece. Przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi apteka udziela kupującym preferencji cenowej polegającej na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty. Bonifikata uwidoczniona jest na paragonie w tzw. części niefiskalnej. Obniżka ta nie ma jednak wpływu na cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, którym jest paragon fiskalny, natomiast powoduje, że faktycznie otrzymana od pacjenta kwota jest niższa niż wskazana, jako cena sprzedaży w paragonie fiskalnym. Informacja o mniejszej odpłatności jest zamieszczona na paragonie, z opisem "kwota do zapłaty". Oznacza to, że przy zastosowaniu preferencji cenowej nie następuje zmniejszenie ceny, natomiast ulega zmniejszeniu odpłatność wnoszona przez klienta.

W raporcie dobowym dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o udzielone bonifikaty, jednakże do kasy apteki wpływa kwota pomniejszona o udzielone bonifikaty. Bonifikaty z kolei rejestrowane są przez komputerowy system sprzedaży funkcjonujący w aptece i wyszczególniane są w zestawieniach generowanych przez ten system.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji przychodem Wnioskodawczyni podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w jego części fiskalnej), czy też kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "bonifikata", więc należy sięgnąć do pozaustawowej definicji tego pojęcia.

Przyjmuje się, że "bonifikata" to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru; upust, rabat (Słownik Języka Polskiego PWN, pod. Red. M.Szymczaka, Warszawa 1996 r., s. 178). Za bonifikatę uznać należy zmniejszenie pierwotnej ceny towaru, z uwagi na różnego rodzaju okoliczności, takie jak np.: wielkość zakupu, powiązania pomiędzy kontrahentami, obietnicę zawiązania stałych stosunków handlowych, etc. (Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod. red. Adama Bartosiewicza, Ryszarda Kubackiego, Lex 2008). Ponadto jak podkreśla Wnioskodawczyni, przepisy ustaw podatkowych nie precyzują sposobu dokumentowania bonifikat. Ustalenie ceny sprzedaży jest zależne, co do zasady, od woli stron. Podobnie jak udzielenie bonifikat i upustów. Przychody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych określone zostały w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z ust. 1 ww. przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższego, jak wskazuje Wnioskodawczyni, należy więc wnioskować, iż pomimo, że bonifikata jest udzielana dopiero po ustaleniu ceny towaru uwidocznionej w paragonie fiskalnym, zmniejszenie odpłatności pacjenta powoduje zmniejszenie przychodu sprzedawcy. Zatem kwotą podlegającą opodatkowaniu powinna być kwota należna podatnikowi, po udzielonej bonifikacie, a nie kwota wskazana jako cena sprzedaży w treści paragonu fiskalnego. Skoro więc przepisy podatkowe nie wskazują sposobu udokumentowania bonifikat, a przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się po wyłączeniu udzielonych bonifikat, to bonifikatę udokumentowaną wydrukami z systemu komputerowego stosowanego przy obsłudze apteki, należy traktować jako podstawę do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży.

Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "bonifikata"; przyjmuje się więc, za wykładnią językową, że bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi, zniżka od ustalonej ceny towaru, opust, rabat. Zwykle stanowi ona zachętę do dalszych zakupów, albo formę rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty klienta (kontrahenta).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W praktyce, przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków lub materiałów medycznych oraz kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W konsekwencji bonifikatę, będącą rodzajem rabatu, należy zastosować do tej części należności, która naliczana jest w momencie sprzedaży leku, tj. bez uwzględnienia części ceny objętej refundacją. Tak naliczona bonifikata, po pomniejszeniu należnego podatku od towarów i usług, stanowi co do zasady podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży.

Podkreślić jednak należy, że co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, ale prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia o ich wartość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Oznacza to, iż zobowiązana jest do dokumentowania udzielonych klientom bonifikat, zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze winny być dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Zgodnie z § 12 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, takie jak:

Zgodnie z brzmieniem § 20 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Mogą oni również dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych (§ 20 ust. 2 ww. rozporządzenia). Zestawienie to, w myśl ust. 3 ww. rozporządzenia, powinno zawierać: numer kolejny wpisu, numer unikatowy pamięci fiskalnej kasy, numery i daty raportów dobowych, wynikającą z raportów łączną kwotę należności pomniejszoną o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji.

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani równocześnie do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), wydanym na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Ww. rozporządzenie normuje w szczególności elementy, jakie powinien zawierać paragon fiskalny oraz zasady sporządzania raportów fiskalnych. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych.

W świetle powyższych regulacji dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podkreślić również należy, że w momencie sprzedaży obie strony transakcji winny znać cenę (wartość) sprzedaży. Cena (wartość) ta powinna jednakże znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama znajomość przez kupującego ostatecznej kwoty do zapłaty, odbiegającej od sumy ilości zakupionych towarów przemnożonych przez ich rzeczywistą nie pomniejszoną o bonifikatę cenę, warunku tego nie spełnia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi apteka udziela bonifikat kupującym, polegających na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty. Bonifikata uwidoczniona jest na paragonie w tzw. części niefiskalnej. Obniżka ta nie ma jednak wpływu na cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, którym jest paragon fiskalny, natomiast powoduje, że faktycznie otrzymana kwota od pacjenta jest niższa niż wskazana jako cena sprzedaży w paragonie fiskalnym. Informacja o mniejszej odpłatności jest zamieszczona na paragonie, z opisem "kwota do zapłaty". Oznacza to, że przy zastosowaniu preferencji cenowej nie następuje zmniejszenie ceny, natomiast zmniejszeniu ulega odpłatność wnoszona przez klienta.

W raporcie dobowym dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o udzielone bonifikaty, jednakże do kasy apteki wpływa kwota pomniejszona o udzielone bonifikaty. Bonifikaty z kolei rejestrowane są przez komputerowy system sprzedaży funkcjonujący w aptece i wyszczególniane są w zestawieniach generowanych przez ten system.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, a także stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, że co do zasady bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakże, aby mogła ona zostać odzwierciedlona w prowadzonej przez aptekę podatkowej księdze przychodów i rozchodów musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej - m.in. fiskalny raport dobowy lub też zestawienie miesięcznych fiskalnych raportów dobowych.

Udzielone klientom bonifikaty, które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym, w części fiskalnej tych dokumentów. Niefiskalne wydruki komputerowe (dzienne), w których zostają ujęte udzielone klientom bonifikaty, niespełniające wymogów powołanych przepisów dotyczących rejestracji obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy też paragony fiskalne zawierające informację o udzielonej bonifikacje w części niefiskalnej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być bowiem uwidoczniony na paragonie fiskalnym w części wskazującej o pomniejszeniu ceny ze sprzedaży asortymentu oraz dobowym raporcie fiskalnym.

W związku z powyższym, wydruki z systemu komputerowego stosowanego przy obsłudze apteki nie stanowią dokumentu wystarczającego dla zaewidencjonowania (udokumentowania) udzielonych klientom apteki bonifikat, a tym samym do pomniejszenia uzyskanego przychodu o te bonifikaty.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.