IBPBI/1/415-1218/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 30 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego przez tę spółkę w związku z wniesieniem przez wspólnika aportu w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego przez tę spółkę w związku z wniesieniem przez wspólnika aportu w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu a także czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonującym działalność gospodarczą, polegającą na produkcji płytek ceramicznych i wyrobów sanitarnych. Wnioskodawca jest zarazem komandytariuszem w spółce osobowej (spółce komandytowej). Komplementariuszem w tej spółce jest osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca zamierza podwyższyć swój wkład do ww. spółki. Na pokrycie podwyższenia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca wniesie całe swoje dotychczasowe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Spółka komandytowa i wnoszący przedsiębiorstwo wspólnik będzie ponosić niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki, które należy ponieść w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej, tj. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia dokumentacji przez biegłego rewidenta, usługi doradcze związane z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako aportu do spółki osobowej.

Poszczególne wydatki będą ponoszone w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki związane z wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, poniesione przez spółkę komandytową na pokrycie podatku od czynności cywilnoprawnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcy).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, pokryte przez spółkę komandytową koszty związane z wniesieniem przez wspólnika aportu w postaci przedsiębiorstwa do tej spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego w proporcji do posiadanych przez nich praw do udziału w zyskach spółki (art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - winno być: tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej, ponieważ używa jedynie pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną, a taką nie jest spółka komandytowa. Zatem ww. wydatki należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowaniu źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Ustawodawca pozwala podatnikom na uznanie za koszty podatkowe wszelkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jeżeli pośrednio lub bezpośrednio przyczyniają się one do uzyskiwania przychodu w ramach prowadzonej działalności. W przedstawianym przypadku koszty te są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a podatnik (osoba fizyczna będąca wspólnikiem komandytariuszem spółki komandytowej) przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej jakimi na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej. W odczuciu Wnioskodawcy wydatki te dotyczące całokształtu Jego działalności, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wydatki te spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami podatkowymi lub finansowymi. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami jak i koszty pośrednie dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z funkcjonowaniem firmy. Nie są to jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na pokrycie kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego), będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego. Koszty związane z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego wspólnika do spółki komandytowej są związane z przyszłym przychodem tej spółki zatem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, pozwoli prowadzić spółce komandytowej działalność w większym wymiarze, a co za tym idzie ma wpływ na zwiększenie przychodów uzyskiwanych przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wskazaną powyżej interpretacją przemawiają również wprost zapisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepis art. 93a § 2 pkt 2, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej (w tym więc spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorstwa. Oznacza, to że również wszelkie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, związane z wniesieniem substancji przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, przechodzą na spółkę, czyli w efekcie na wszystkich jej wspólników i będą rozliczone stosownie do ich udziału w zysku. Koszty takie stanowią bowiem koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa i łączą się wyłącznie z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie partykularnymi interesami jednego lub wybranych wspólników. Podkreślić należy, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że spółka komandytowa do której osoba fizyczna wniosła tytułem wkładu swoje przedsiębiorstwo, może zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów (oczywiście w oparciu o art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wszelkie koszty związane z prowadzeniem i przekształcaniem działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wniesienie aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej również należy traktować jako siu generis przekształcenie. W wyniku bowiem tej transakcji dochodzi do:

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 93a Ordynacji podatkowej, normujący sukcesję prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotów przekształcanych odnosi się także do spółki osobowej utworzonej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej, pomimo iż nie występuje tu klasyczne przekształcenie przewidziane w art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W przedstawianym przypadku źródłem przychodów jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie zarówno przez podmiot będący przedmiotem aportu, przedsiębiorstwo osoby fizycznej, jaki i spółkę komandytową, której wspólnikiem komandytariuszem będącym osobą fizyczną jest Wnioskodawca. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z likwidacją działalności (skutkującą wygaśnięciem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w:

* Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r. Znak: ILPB3/423-771/08-2/MM,

* Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. Znak: IPPB1/415-1145/08-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej aport w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie ma odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W świetle cytowanego powyżej przepisu, dochód uzyskany przez spółkę komandytową opodatkowany jest przez wspólników tej spółki, w tym Wnioskodawcę.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, poniesie wydatek (podatek od czynności cywilnoprawnych), związany z wniesieniem aportu do tej spółki.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.

Nadmienić należy, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), czynność związana z zawarciem umowy spółki oraz jej zmiana, powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Przy czym, w sytuacji podwyższenia wartości wkładu, opodatkowaniu, tym podatkiem podlega wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy). Do zapłaty podatku z tego tytułu zobowiązana jest natomiast spółka komandytowa (art. 4 pkt 9 cyt. ustawy).

Wskazany we wniosku wydatek (podatek od czynności cywilnoprawnych), bezspornie zostanie poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej skutkuje zwiększeniem źródeł finansowania działalności gospodarczej (źródeł przychodów). Na gruncie przedmiotowej sprawy wydatek ten (podatek od czynności cywilnoprawnych) będzie pozostawał w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, a zatem będzie można go zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podatek od czynności cywilnoprawnych, którego koszt zostanie poniesiony w związku z otrzymaniem aportu będzie związany z całokształtem prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej i będzie spełniał wskazane wyżej przesłanki, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie mógł stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak wyżej wskazano spółka komandytowa, jako spółka osobowa, jest transparentna podatkowo, a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu, w myśl cytowanego powyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników tej spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w tej spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.