IBPBI/1/415-1217/12/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 2 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowacji za prowadzoną za pośrednictwem zakładu - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Słowacji za prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1217/12/ESZ, IBPBI/1/415-1218/12/ESZ, IBPBI/1/415-1219/12/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 11 grudnia 2012 r

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: "Spółka"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być inne osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi, a także osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Tytułem wkładu do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym państwa będącego członkiem Unii Europejskiej i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) i otrzyma prawo do udziału w jej zysku.

Zgodnie z założeniami, Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw unijnych w zakresie podatków bezpośrednich.

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r., wskazano, iż:

* zgodnie z przyjętymi założeniami, opisana we Wniosku spółka osobowa - komanditna spolocnost z siedzibą na Słowacji ("Spółka") nie będzie posiadać udziałów w spółkach prawa polskiego. Do Spółki zostaną wniesione jedynie udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska.

* w świetle przepisów prawa słowackiego dochody, jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał tytułem uczestnictwa Spółce, będą z perspektywy słowackich regulacji podatkowych stanowić dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (zyski z przedsiębiorstwa) do których znajduje zastosowanie art. 7 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Polską a Słowacją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie słowackiej spółki komandytowej będzie traktowane jako "zakład" Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami Umowy.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej, jako wspólnika spółki słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej będzie stanowiło "zakład" Wnioskodawcy na Słowacji, w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa PIT"), Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu.

Jednocześnie wyrażona w powyższym artykule zasada powinna być brana pod uwagę z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a Ustawy PIT). Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, źródło przychodu, które uzyskiwać będzie Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce, będzie zlokalizowane na terytorium Słowacji. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 7 Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: "Umowa"), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa "zakładu" w rozumieniu Umowy.

Artykuł 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Powyższa definicja "zakładu" ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do definicji "zagranicznego zakładu" zawartej w art. 5a pkt 22 Ustawy PIT (obie definicje są jednakowoż zasadniczo ze sobą zbieżne). W myśl bowiem art. 5a pkt 22 lit. a Ustawy PIT, za zagraniczny zakład uważa się m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z treści wskazanych regulacji (a także w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku) wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek warunkujących uznanie danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

* fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej),

* istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę "stałości",

* za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione. Z uwagi na fakt, iż za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny (przy założeniu że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości), siedziba spółki osobowej spełnia niewątpliwie przesłanki stałej placówki.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy ze Słowacją.

Podobnie dla celów kwalifikacji Spółki jako zakładu na gruncie Umowy ze Słowacją, nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki. Umowa ze Słowacją nie zawiera takiej przesłanki.

Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, iż w doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (tak też B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323).

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że prowadzona za pośrednictwem Spółki działalność gospodarcza, nie będzie spełniała dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności niestanowiące zakładu w rozumieniu Umowy.

Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego na terytoriom Słowacji w formie spółki komandytowej (k.s.) prowadzić będzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* postanowienie wydane przez Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. Znak: PB4-6/SR-033-096-64-180/06,

oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., Znak: IPPB1/415-765/10-2/KS oraz z dnia 23 lutego 2012 r., Znak: IPPB1/415-1059/11-4/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-828/11/AB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2012 r., Znak: IPTPB2/415-710/11-2/MP oraz z dnia 26 lipca 2012 r. Znak: IPTPB2/415-317/12-2/Kr

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: konsekwencji podatkowych dla osoby fizycznej posiadającej status wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym wspólnika o innym niż ww. statusie w spółce komanditna spolocnost nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, iż w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki oraz sposobu opodatkowania dochodów i przychodów uzyskiwanych w związku z transferem środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.