IBPBI/1/415-1208/12/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku - jest nieprawidłowe.

(pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

W dniu 28 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1208/12/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 13 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 18 lipca 1986 r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rozpoczął działalność, którą prowadzi nieprzerwanie do tej pory. Aktualnie opodatkowany jest na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy 19%). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności jest niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (81.21.Z). W ramach prowadzonej działalności wykonuje usługi czystościowo-porządkowe oraz usługi w zakresie pielęgnacji zieleni.

Wnioskodawca jest także większościowym udziałowcem w spółce z o.o. Jego udział w kapitale zakładowym spółki wynosi 80%. Prezesem zarządu i mniejszościowym udziałowcem jest jego syn. W dniu 27 kwietnia 2009 r., na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca został właścicielem nieruchomości obejmującej grunt zabudowany budynkiem, w którym mieszczą się lokale użytkowe, a część gruntu jest utwardzona (nadaje się do parkowania pojazdów i sprzętów). Nieruchomość ta nie została przekazana na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, nie została także wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Również w dniu 1 października 2009 r. jako przedsiębiorca, tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zawarł ze spółką z o.o. umowę podnajmu opisanego wyżej budynku (wysokość czynszu 24.000 zł netto miesięcznie). Od dnia 1 stycznia 2012 r. czynsz został obniżony do 18.000 zł miesięcznie, w związku z koniecznymi wcześniejszymi pracami remontowymi.

Spółka ma za zadanie zarządzać nieruchomością, podnajmować innym podmiotom gospodarczym jej części składowe, zająć się długofalowo jej zagospodarowaniem i rozwojem w celu osiągnięcia jak najlepszych efektów ekonomicznych. Z umowy wynika, że każdy najemca sam zajmuje się remontami i naprawami bieżącymi. Aktualnie spółka z o.o. posiada siedzibę w tej nieruchomości oraz wynajmuje część nieruchomości dwóm firmom, w tym Wnioskodawcy.

Wysokość czynszu najmu ustalona została przez strony powyższej umowy podnajmu w oparciu o informacje o obowiązujących stawkach czynszu najmu obiektów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Podstrefy X, w miesiącu wrześniu 2009 r., uzyskanych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży, dzierżawie i najmie nieruchomości. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Wnioskodawca ponosi koszty wszelkich prac remontowych i modernizacyjnych prowadzonych w powyższym budynku na podstawie umowy podnajmu z dnia 1 października 2009 r.

Prowadząc od ponad 30 lat samodzielną działalność gospodarczą oraz rozwijając ją do znacznych rozmiarów Wnioskodawca planuje stopniowe przekształcenie jej w formę spółki i likwidację działalności indywidualnej. Zapewni to możliwość nieprzerwanej aktywności firmy w czasie gdy Wnioskodawca zaprzestanie pracy zawodowej, a pracownikom kontynuację zatrudnienia oraz pewność pracy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r., wskazano, iż:

* nieruchomość gruntowa (zabudowana budynkiem), o której mowa we wniosku została nabyta przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, a nie na potrzeby działalności gospodarczej; nieruchomość ta nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych,

* w okresie od nabycia nieruchomości do dnia 1 października 2009 r. nastąpiło utwardzenie placu przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, zapłacone z jego prywatnych środków (f-ra z dnia 28 lipca 2009 r. na kwotę 40.260,00 PLN brutto), w celu dostosowania obiektu do potrzeb przyszłego najmu; częściowo nieruchomość była wykorzystywana bezumownie na potrzeby jego działalności,

* spółka z o.o. wykorzystuje ww. nieruchomość na podstawie umowy najmu, od dnia zawarcia umowy, czyli od dnia 1 października 2009 r.,

* nieruchomość ta nie podlega amortyzacji w spółce, ani nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych,

* na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmował w roku 2009 pomieszczenie od innej spółki z o.o.,

* przychody z najmu wskazanej nieruchomości były opodatkowane na zasadach ogólnych w roku 2009, a od roku 2010 opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody z najmu, które uzyskuję, jako osoba fizyczna mogą być rozliczane na zasadzie ryczałtu z najmu.

(pytanie wymienione we wniosku jako drugie)

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Art. 10 ww. ustawy wymienia różne źródła przychodów, między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza, najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem, zgodnie z intencjami, planowaną działalnością oraz wiedzą ekonomiczną.

Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 6 tejże ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Przychody z najmu, które Wnioskodawca uzyskuje jako osoba fizyczna, jego zdaniem mogą być rozliczane na zasadzie ryczałtu z najmu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepisy ww. ustaw nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów ze wskazanych źródeł przychodów. Ponadto zauważyć należy, iż prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z tzw. najmu prywatnego w formie ryczałtu nie jest uzależnione od nie uzyskiwania przez podatnika przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej.

Również zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje, że przychody mogą być zaliczone do tej działalności, o ile nie zostały zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wynika zatem z tego, iż najpierw należy ustalić, czy dana umowa najmu generująca przychody, jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie, lub też dotyczy składnika majątku wykorzystywanego w tej działalności, czy też generuje przychody poza tą działalnością. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii i zakwalifikowaniu przychodów do poszczególnych źródeł należy rozpatrywać możliwe zasady ich opodatkowania.

Przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, albo zgodnie z wolą podatnika ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast dochody z tytułu najmu nieruchomości zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), podatnik może opodatkować wg skali podatkowej, bądź dokonać wyboru opodatkowania tych dochodów wg 19% stawki "podatku liniowego".

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu zawsze stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu, do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy umowa najmu nieruchomości, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź dotyczy składnika majątku wykorzystywanego w tej działalności.

Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zatem przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości wykorzystywanej w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, dzierżawa itp.), lecz będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., iż od dnia 18 lipca 1986 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług czystościowo-porządkowych oraz usług w zakresie pielęgnacji zieleni, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Od dnia 27 kwietnia 2009 r. jest również właścicielem nieruchomości obejmującej grunt zabudowany budynkiem, w którym mieszczą się lokale użytkowe. Nieruchomość ta nie została przekazana na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, nie została także wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przy czym, w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku wskazano jednoznacznie, iż przedmiotowa nieruchomość była częściowo wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca wynajmuje spółce z o.o.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro wskazany we wniosku budynek był przed jego wynajmem, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza to, iż budynek ten w chwili jego wynajmu spółce z o.o. był składnikiem majątku, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z wynajmu ww. budynku będącego w istocie składnikiem majątku wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychody z tej działalności, a nie przychody ze źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości.

W konsekwencji, w świetle cytowanych przepisów prawa podatkowego jego wynajem wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z tego tytułu w ramach źródła przychodów, jakim jest najem nieruchomości, a tym samym i w formie zryczałtowanej, o której mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzyskany z tytułu najmu ww. nieruchomości przychód, jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód z tego tytułu, winien być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ww. ustawy, tj. w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), a nie najem nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako pierwsze, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.