IBPBI/1/415-120/09/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz zasad jego amortyzacji - jest prawidłowe

W dniu 6 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz zasad jego amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 3 marca 1997 r. wnioskodawca nabył w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej używaną halę produkcyjną, którą zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadził do ewidencji środków trwałych i ustalił indywidualnie stawkę amortyzacyjną dla tego obiektu w wysokości 10% rocznie. Budynek spełniał definicję budynku używanego i dlatego wprowadzając po raz pierwszy do ewidencji ten środek trwały, określił jego okres amortyzacji na 10 lat. Od tamtej pory dokonuje odpisów amortyzacyjnych i w każdym miesiącu zalicza je do kosztów uzyskania przychodu. Wszystkie nakłady na ulepszenie (w tym przypadku na adaptację i modernizację) tego budynku od dnia nabycia nie były zaliczane przez niego bezpośrednio do kosztów, lecz za każdym razem, zgodnie z przepisami, powiększał wartość początkową budynku i tym samym zwiększał wartość dokonywanych miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

W 2008 r. postanowił rozbudować halę produkcyjną dzięki czemu miały powstać nowe pomieszczenia. W dniu 21 kwietnia 2008 r. otrzymał pozwolenie budowlane na rozbudowę budynku biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowego o część produkcyjno-magazynową z pomieszczeniami biurowo-socjalnymi. W wyniku rozbudowy powstały nowe pomieszczenia, nie stanowiące odrębnego obiektu budowlanego. Pomiędzy starym budynkiem, a nowymi pomieszczeniami nie ma ściany przeciwpożarowej, co jest wymagane w stosunku do odrębnych budynków. Ponadto istnieje ciąg komunikacyjny, dzięki któremu można przejść ze starej części budynku do części nowej, powstałej w wyniku rozbudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na rozbudowę budynku powinny zwiększać jego wartość początkową i od tak powiększonej wartości powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg dotychczasowej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% rocznie, czy też wartość nakładów na rozbudowę stanowi nowy obiekt, któremu od dnia przekazania do użytkowania należy ustalić odrębną stawkę, tak jak dla nowych inwestycji tego typu.

Zdaniem wnioskodawcy, ma prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% w stosunku do całości nieruchomości po rozbudowie. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie dotychczasowa wartość powiększona o wartość nakładów na rozbudowę. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym doszło bowiem do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkowa środka trwałego zgodnie z tym przepisem należy podwyższyć o wartość dokonanego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), a następnie w odniesieniu do skorygowanej wartości początkowej kontynuować amortyzację przy zastosowaniu wcześniej przyjętej stawki amortyzacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób ten efekt może się wyrażać: np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W 1997 r. możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewidywał § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, z zastrzeżeniem § 8 ust. 1-3 i 5, mogli indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym że okres amortyzacji nie mógł być krótszy niż:

Przy czym stosownie do treści § 9 ust. 5a ww. rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 4 pkt 3, uznawało się za:

Zauważyć należy, iż wynikająca z ww. przepisu, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla m.in. używanych budynków jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Stawkę indywidualną można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w 1997 r. wnioskodawca nabył używaną halę produkcyjną, którą wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzował indywidualną stawką amortyzacyjną wynoszącą 10%. Nakłady na ulepszenie (adaptację i modernizację) tego budynku od dnia nabycia były zaliczane pośrednio do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększanej o sumę wydatków z tego tytułu, wartości początkowej.

W 2008 r. wnioskodawca rozbudował halę produkcyjną o część produkcyjno-magazynową z pomieszczeniami biurowo-socjalnymi po uprzednim uzyskaniu stosownego pozwolenia budowlanego. W wyniku rozbudowy powstały nowe pomieszczenia, nie stanowiące nowego obiektu budowlanego.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano to we wniosku, w świetle odrębnych przepisów (przepisów prawa budowlanego) nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym i nie mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w wyniku poniesienia ww. wydatków nie wytworzono nowego obiektu (budynku) - środka trwałego, to poniesione nakłady są ulepszeniem środka trwałego. W takim przypadku poniesione nakłady zwiększają jego wartość początkową i od tak ustalonej wartości początkowej wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według przyjętej stawki amortyzacyjnej do pełnego zamortyzowania, jeżeli stawka ta została ustalona stosownie do wymogów określonych w cyt. wyżej przepisach.

Gdyby jednak w świetle ww. odrębnych przepisów powstała część produkcyjno-magazynowa przedmiotowej hali, stanowiła samodzielny budynek (obiekt budowlany) to poniesione nakłady nie mogą stanowić wydatków na ulepszenie środka trwałego (hali produkcyjnej), lecz na wytworzenie we własnym zakresie nowego obiektu (środka trwałego). W takim przypadku zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wartość początkową tego środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, stanowi koszt wytworzenia ustalony z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Przed rozpoczęciem amortyzacji wytworzonego środka trwałego należy dokonać wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k. Przy czym wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Pamiętać jednakże należy, iż do środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie nie można zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej stosownie do art. 22j ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.