IBPBI/1/415-1191/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieruchomości gruntowej przekazanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w części:

* nabytej od małżonki na podstawie umowy sprzedaży - jest prawidłowe,

* otrzymanej od małżonki na podstawie umowy darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieruchomości gruntowej przekazanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ze względu na wysokość uzyskiwanych przychodów ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych, a sporządzane na koniec roku sprawozdanie finansowe podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. W ramach ww. działalności gospodarczej wykonywana jest m.in. działalność deweloperska polegająca na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż (przeniesienie prawa własności na nabywców). Budynki mieszkalne budowane są na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Wnioskodawcy. Nieruchomość gruntowa została wprowadzona do ewidencji księgowej firmy 10 grudnia 2012 r., na podstawie oświadczenia właściciela o przekazaniu nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wycena opisanej wyżej nieruchomości gruntowej w księgach rachunkowych dokonana została w wysokości cen rynkowych wynikających z wyceny rzeczoznawcy majątkowego w kwocie 15.103.690 zł. Nieruchomość gruntowa została przez Wnioskodawcę nabyta w 1997 r. za cenę ok. 137.000 zł, co jest udokumentowane aktem notarialnym. Następnie Wnioskodawca wykonywał systemem gospodarczym czynności zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości gruntowej oraz zmiany ich przeznaczenia (pierwotnie były to rola, pastwisko oraz użytki drogowe). Wykonano między innymi ogrodzenie działek na podstawie zgłoszenia do Urzędu Miasta, wielokrotnie dokonywano pielęgnacji i wycinki drzew na podstawie inwentaryzacji Pracowni Ochrony Przyrody oraz pisma Urzędu Miasta (Wydziału Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska). Dokonano podziału działki celem wydzielenia działek drogowych do zamiany gruntu z Gminą. W latach od 2005 do 2009 Wnioskodawca uzyskał też 5 Decyzji o Ustaleniu Warunków Zabudowy. Wszystkie te czynności wykonane zostały w systemie gospodarczym i w związku z tym Wnioskodawca nie posiada dokumentów określających wartość poniesionych wydatków. Opisana wyżej nieruchomość gruntowa była w dniu 22 października 2010 r. przedmiotem darowizny na rzecz żony Wnioskodawcy. Następnie 6 kwietnia 2011 r. miała miejsce umowa sprzedaży oraz umowa darowizny (sporządzona w formie aktu notarialnego) na podstawie której Wnioskodawca nabył od małżonki 1/3 przedmiotowej nieruchomości gruntowej za cenę 5.000.000 zł, natomiast 2/3 tej nieruchomości o wartości 10.000.000 zł została Wnioskodawcy przez żonę darowana. Nadmienić należy, że Wnioskodawca pozostaje z żoną w związku małżeńskim oraz obowiązuje ich od 1987 r. ustrój umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej, gdyż zawarli umowę wyłączającą wspólność ustawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy ustalić koszt sprzedaży wybudowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej mieszkań, a w szczególności czy wartość gruntu wniesionego przez Wnioskodawcę może w wartości rynkowej stanowić w momencie sprzedaży mieszkań koszty uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku działalności deweloperskiej na koszt własny sprzedawanych mieszkań składają się m.in. cena nabycia gruntu oraz wszelkie koszty związane ze wzniesieniem budynków i wykonaniem całej niezbędnej infrastruktury. W przypadku kosztów związanych ze wzniesieniem budynku oraz wykonaniem niezbędnej infrastruktury, ich wysokość zostanie ustalona na podstawie faktur oraz innych dokumentów określających wartość poniesionych wydatków. Z kolei wartość nieruchomości gruntowej powinna zdaniem Wnioskodawcy zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkań w wysokości stanowiącej sumę ceny nabycia 1/3 udziału w nieruchomości oraz wartości darowizny 2/3 udziału nieruchomości. Cena zakupu 1/3 części nieruchomości wynosi 5.000.000 zł, a wartość darowizny 2/3 części nieruchomości określona została w akcie notarialnym na kwotę 10.000.000 zł. Tak więc łączna wartość nieruchomości gruntowej stanowiąca koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań powinna zdaniem Wnioskodawcy wynosić 15.000.000 zł.

Nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wprost, jak należy wyceniać nieruchomości wnoszone do jednoosobowej działalności gospodarczej, jako części składowe sprzedawanych potem produktów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jedynie w art. 22g sposób wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie powołanego wyżej przepisu w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość początkową środków trwałych ustala się w wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tą wartość w niższej wysokości. W opisywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdzie wycena rzeczoznawcy określa wartość nieruchomości na kwotę 15.388.403 zł, nieruchomość została wprowadzona do ewidencji księgowej w wartości 15.103.690 zł, natomiast w umowie sprzedaży i darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego ustalono wartość sprzedaży 1/3 części nieruchomości w kwocie 5.000.000 zł oraz określono wartość darowizny 2/3 części nieruchomości na kwotę 10.000.000 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

* został poniesiony,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* jest należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zauważyć jednocześnie należy, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy został on poniesiony przez podatnika.

W art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży wielorodzinnych budynków mieszkalnych (działalność deweloperską). Budynki mieszkalne budowane są na nieruchomości gruntowej (częściowo nabytej odpłatnie od małżonki, a częściowo otrzymanej od niej w formie darowizny), która została wprowadzona do ewidencji księgowej firmy, na podstawie oświadczenia właściciela o przekazaniu nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w niniejszej sprawie ww. grunt będzie towarem handlowym, a nie środkiem trwałym, bowiem wybudowane na nim lokalne mieszkalne zostaną przeznaczone do sprzedaży. Zatem w związku z przekazaniem tego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do jego wyceny (określenia jego wartości) nie będą miały zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy, dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, w tym art. 22g ww. ustawy.

W przypadku podatników prowadzących działalność developerską (ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w księgach rachunkowych), wydatki na nabycie gruntu będącego towarem handlowym, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży mieszkań (wzniesionych na tym gruncie).

Jednakże z uwagi na ogólną zasadę, wyrażoną w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której " (...) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (...)", wartość gruntu wniesionego do prowadzonej działalności gospodarczej, jako towar handlowy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostanie spełniony m.in. warunek, poniesienia wydatku na jego nabycie.

Według definicji "kosztu" zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza - sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja "kosztów" z tegoż słownika oznacza nie co innego jak - nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W przypadku Wnioskodawcy nabycie gruntu (towaru handlowego) od małżonki nastąpiło częściowo odpłatnie (na podstawie umowy sprzedaży), a częściowo nieodpłatnie (na podstawie umowy darowizny). W przypadku nabycia gruntu nieodpłatnie (w drodze darowizny), nie można zatem mówić o "poniesieniu kosztu". Z tego względu - przy tym sposobie nabycia - brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości gruntu.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że wartość gruntu, stanowiącego wraz z wybudowanymi na nim budynkami towar handlowy, w części w której został on nabyty nieodpłatnie, tj. na podstawie umowy darowizny nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek, wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Z kolei wartość gruntu nabytego od małżonki na podstawie umowy sprzedaży, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z cyt. powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży wybudowanych na nim mieszkań w wysokości wynikającej z zawartej umowy sprzedaży, tj. w wysokości ceny jego nabycia.

Zauważyć przy tym należy, że okoliczności zawarcia pomiędzy małżonkami wskazanych we wniosku umów przenoszących prawo własności nieruchomości, jak również wywoływane przez te umowy skutki prawne mogą zostać zweryfikowane w toku prowadzonego ewentualnie przez upoważnione organy postępowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieruchomości gruntowej przekazanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w części:

* nabytej od małżonki na podstawie umowy sprzedaży - jest prawidłowe,

* otrzymanej od małżonki na podstawie umowy darowizny - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.