IBPBI/1/415-1174/12/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 479 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 248/12, wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 maja 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą. Na ww. działalności Spółka uzyskała zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Spółka zamierza swoim akcjonariuszom wypłacić dywidendę z tego zysku. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymaga jednak uchwały walnego zgromadzenia spółki oraz zgody wszystkich komplementariuszy spółki - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., które to zdarzenia nie miały jeszcze miejsca. Dodać należy, że Wnioskodawca na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 175 t.j. - dalej: "u.p.d.o.f."), wybrał już w poprzednich latach podatkowych opodatkowanie swoich dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem "liniowym" (tekst jedn.: na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f.) oraz wypełnił w związku z tym obowiązki wynikające z art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki (tekst jedn.: uzyskiwany z prowadzonej w tej formie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej w art. 14 u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

* w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zagodą jej komplementariuszy uchwały o wypłacie z zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) i czy dopiero z tym zdarzeniem powstaje obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należnego przychodu ze spółki, tj. za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę udziału w zysku.

* jedynie w kwocie przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należnym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na następujących zasadach:

Na wstępie uzasadniania tego stanowiska należy poczynić kilka wyjściowych ustaleń. Mianowicie:

Dopiero w razie zajścia wszystkich trzech zdarzeń można stwierdzić, że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki. Tylko w taki sposób i tylko przy spełnieniu się takich warunków realizuje się korporacyjne prawo akcjonariusza do udziału w zysku. Art. 147 k.s.h. z kolei określa jedynie, w jakich proporcjach/częściach zysk spółki może być podzielony między poszczególnych wspólników spółki: komplementariuszy i akcjonariuszy. Natomiast nie konstytuuje on jakiegoś ogólnego prawa do udziału w tym zysku. Dodatkowo trzeba wskazać, że żaden inny przepis k.s.h. nie konstytuuje ogólnego prawa akcjonariusza do zysku spółki, czy prawa do żądania podziału rocznego zysku. Ww. regulacje są jedynymi i wyłącznymi w przedmiotowej kwestii prawa do udziału w zysku spółki. W efekcie akcjonariusz może nigdy nie otrzymywać dywidendy, co z jednej strony będzie zgodne z przepisami k.s.h., a z drugiej nie generuje żadnego roszczenia po stronie akcjonariusza. Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 zdanie pierwsze, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z literalnego brzmienia zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do dywidendy jest związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. Roszczenie o wypłatę dywidendy zaktualizuje się zatem, jeżeli w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, dana osoba była uprawniona do akcji. A contrario, jeśli akcjonariusz dokonał zbycia akcji przed podjęciem uchwały o podziale zysku, nie będzie on uprawniony do dywidendy, tj. nie będzie wierzycielem spółki w zakresie uchwalonej wypłaty udziału w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. traktuje dokładnie o tej samej instytucji co art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. O innej instytucji, o jakimś innym udziale w zysku traktować po prostu nie może, ponieważ takiej instytucji nie ma. Nie jest ona uregulowana w żadnym innym przepisie prawa, a art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. swoistej definicji prawa do udziału w zysku nie zawiera. W związku z tym art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować systemowo, tzn. w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej - za pomocą definicji zawartej w art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Pojęcie prawa do udziału w zysku jest w tych przepisach tożsame, a jego treść i rozumienie determinują przepisy ww. k.s.h. Taką systemową interpretację potwierdza też interpretacja językowa art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do udziału w zysku może oznaczać wyłącznie prawo do otrzymania wypłaty z zysku. Zaś jak wskazano powyżej, prawo do takiej wypłaty realizowane jest wyłącznie na warunkach wskazanych w art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Dalsze stosowanie wykładni systemowej jedynie ugruntowuje stanowisko Wnioskodawcy. Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenia pojęcia kwota należna. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia kwota należna. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej, jako pierwszorzędnej metody wykładni. W myśl Słownika języka polskiego termin należny znaczy przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik należeć się oznacza tyle, co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wierzytelności, choćby niewymagalnej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe niezbędne jest w tym miejscu przywołanie poczynionej na wstępie analizy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., z której jednoznacznie wynika, że do chwili podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały w sprawie podziału zysku i wyrażenia zgody na nią przez komplementariuszy, nie może być mowy o jakiejkolwiek wierzytelności akcjonariusza o wypłatę zysku i jego prawie do jakiejkolwiek kwoty z tego zysku. Do chwili spełnienia tych warunków nie ma żadnej należności akcjonariusza o jakąkolwiek wypłatę z zysku. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do komplementariusza, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h., dotyczące spółki jawnej. Zgodnie zaś z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy i podatku dochodowego, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem), stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza podlegający obowiązkowi obliczenia zaliczek na podatek i jednocześnie narastający dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest jak już wyjaśniono, diametralnie różna. Do czasu spełnienia ww. przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada jakiegokolwiek uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Mając więc na uwadze powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych dot. zasad wypłacania dywidendy akcjonariuszom uczestniczącym w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz przepisy dotyczące wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie ma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczek w ogóle nie może się realizować. Nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Tu pojawia się kolejny istotny aspekt aksjologiczny i konieczność zastosowania kolejnej metody wykładni przepisów - interpretacji celowościowej. Gdyby przyjąć comiesięczny zaliczkowy model rozliczenia dla akcjonariuszy, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której byliby oni zobowiązani do obliczenia i wpłaty zaliczek na podatek z tytułu zysku (w formie dywidendy), który w ostatecznym rozrachunku nie zostanie im w ogóle przyznany i wypłacony. Oznaczałoby to nakładanie na podatników obciążeń podatkowych i powinności płatności w sytuacji, gdy nie uzyskują i mogą w ogóle nie uzyskiwać żadnej korzyści (przychodu). Biorąc jeszcze pod uwagę tę ww. okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem, a zaliczki nie będę i nie mogą być płacone z majątku/środków spółki (czyli właśnie z zysku spółki), to przy przyjęciu odmiennego stanowiska niż Wnioskodawca akcjonariusz musiałby ponosić koszt daniny z własnych środków nie uzyskując żadnego ekwiwalentu. Takie rozwiązanie byłoby nie dość, że absurdalne i nieracjonalne w kontekście obowiązującej zasady racjonalnego ustawodawcy, co przede wszystkim rażąco niesprawiedliwe i nie do zaakceptowania w kontekście obowiązywania nadrzędnej zasady konstytucyjnej - zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Warto też zauważyć kolejny paradoks i absurdalne konsekwencje, które pojawią się przy zastosowaniu interpretacji przeciwnej do stanowiska Wnioskodawcy. Otóż, istnieje przecież możliwość zmiany właściciela akcji w trakcie roku podatkowego, gdyż akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu. Gdyby przyjąć, że akcjonariusze są obowiązani do comiesięcznego obliczenia i wpłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego, a doszłoby do zmiany akcjonariuszy w trakcie jednego miesiąca, obliczenie należnej zaliczki na podatek dochodowy każdego z nich stałoby się w praktyce niewykonalne. Analogicznie, zbycie akcji w trakcie roku podatkowego spowoduje, że zbywca nie uzyska już wypłaty z zysku za ten rok (jw.), a zapłaconych zaliczek nie będzie mógł w żaden sposób odzyskać od budżetu państwa. Nie byłoby ku temu podstawy prawnej w przepisach u.p.d.o.f., czy Ordynacji podatkowej. Takie zaliczki nie byłyby nawet nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Gdyby zaś np. pozyskał ich rekompensatę kosztów zaliczek w cenie sprzedaży, to byłby to przychód rodzący skutki podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., a nie neutralne podatkowo przysporzenie. Należy jednak zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, oraz mając na uwadze opisane konsekwencje aksjologiczne, społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić przeciwna do prezentowanej przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego, należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego. Należy przy tym w pierwszej kolejności odrzucić interpretację prowadzącą do absurdalnych i rażąco niesprawiedliwych konsekwencji. To wprost prowadzi do uznania zasadności stanowiska Wnioskodawcy co do:

Na marginesie należy wskazać, że niedopuszczalnym jest też zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten, po pierwsze, nie reguluje powstania przychodu, ale kwestię wtórną i pochodną od przychodu, czyli dochód, a konkretnie sposób jego obliczania. Dlatego też, gdy nie można mówić o powstaniu przychodu, to przepis ten nie może w ogóle znaleźć zastosowania. Zatem, jeżeli po stronie akcjonariusza nie ma przychodu (jw.), to siłą rzeczy przepis ten nie znajduje zastosowania, bo nie może też być dochodu. Po drugie, gdy już po stronie akcjonariusza powstanie przychód (tzn. gdy uchwałą walnego zgromadzenia zostanie mu przyznana wypłata z zysku), to dochód nie może być określony w granicach kwotowych przekraczających przychód. Innymi słowy maksymalną granicą kwotową opodatkowania akcjonariusza jest kwota przyznanej mu wypłaty z zysku spółki. Po trzecie, przyjęcie założenia stosowania art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wiązałoby się z koniecznością każdorazowego sporządzania bilansu spółki, gdy tylko nastąpi zmiana akcjonariusza, aby móc przydzielić odpowiednio przychody do kosztów w czasookresie posiadania akcji przez byłego akcjonariusza. W ocenie Wnioskodawcy byłoby to nadmierne obciążenie podmiotu gospodarczego ze strony aparatu państwowego, nie odzwierciedlone w żadnym przepisie ustawy o rachunkowości. W sumie oznacza to, że art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zupełnie nieadekwatny do sytuacji prawnej/podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i nie może być stosowany, aby uniknąć absurdalnych wniosków i konsekwencji. W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie li tylko reguła ogólna wyrażona w przepisie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Biorąc wszystko powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro:

to przychodem akcjonariusza jest tylko kwota przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska we wniosku powołano wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, I SA/Wr 1063/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

Wnioskodawca wskazał również, iż zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europekskiego Trybunału Konstytucyjnego (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e § 1 tej samej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydana interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzgledniajac w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europekskiego Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów szczególne obowiązki, polegające na kontrolowaniu zgodności wydawanych interpretacji z aktualnych orzecznictwem sądowym - tutaj, z orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Przywołane powyżej wyroki zostały wydane w identycznym stanie prawnym, na który powołuje się Wnioskodawca, dlatego też należy spodziewać się wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy, jako że jest ono zbieżne ze stanowiskiem podatników, którym sądy administracyjne przyznały rację w powyższych sprawach. Działanie odmienne stanowić będzie naruszenie zasady prawa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uwagi zostały potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt: III SA/Wa 1916/08).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-481/10/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, uczestniczy w przychodach oraz kosztach spółki, proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach, określonego w statucie spółki. W ciągu roku podatkowego jest zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 248/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując m.in. iż " (...) dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a".

W związku z powyższym Sąd zgodził się ze stanowiskiem Organu, "że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej oraz, że tak osiągnięty (przedmiotowy) dochód (przychód) należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wszelkimi wynikającymi z tej ustawy konsekwencjami prawnopodatkowymi (takiej kwalifikacji) i niezależnie od posiadanego przez danego wspólnika statusu (akcjonariusza, komplementariusza) w takiej spółce".

Ponadto Sąd wskazał, iż "w przypadku akcjonariusza - osoby fizycznej - spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana. O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym".

Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 18 września 2012 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej chyba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego "należny", to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy - w tym dniu), przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Z uwagi bowiem na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl natomiast art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy czym, brak jest podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już bowiem uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy.

Jednocześnie bez znaczenia dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Mając na względzie powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.