IBPBI/1/415-115/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 14 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie:

* sukcesji podatkowej prawa do ulgi uczniowskiej w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe,

* możliwości wykorzystania ulgi uczniowskiej przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, w następstwie ww. sukcesji podatkowej - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej dotyczącej prawa do ulgi uczniowskiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-115/14/JS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obejmującym przede wszystkim sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych. W latach 1998-2007 nabył prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów. Ulga za wyszkolenie uczniów była przyznawana na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na zasadach określonych w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r). W związku z powyższym, na dzień przyznania ulgi, Wnioskodawca spełniał wszystkie wymogi konieczne do przyznania ulgi uczniowskiej, w tym był uprawniony do szkolenia uczniów. Na dzień złożenia niniejszego wniosku do wykorzystania (odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych) pozostała jeszcze kwota ponad 50.000 zł. Przepis art. 27c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został co prawda uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r., ale zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść całe przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) funkcjonujące w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako wkład do osobowej spółki handlowej - spółki komandytowej. Po dniu wniesienia wkładu, Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ww. zakresie, w ramach nowo powstałej spółki komandytowej. Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem wspomnianej spółki komandytowej (jako jej komandytariusz) oraz uczestniczyć w zysku tej spółki. Przychody z udziału w spółce komandytowej, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dotyczy również ulgi uczniowskiej.

Czy wspólnicy spółki komandytowej, do której zostało wniesione jako wkład przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, która to osoba fizyczna uprzednio nabyła prawo do ulgi uczniowskiej, nabywają z dniem wniesienia wkładu prawo do obniżenia podatku dochodowego o wartość tej ulgi uczniowskiej proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dotyczy ulgi uczniowskiej. Zgodnie z tym przepisem, sukcesją podatkową objęte są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, która na pokrycie wkładu wniosła do spółki niemającej osobowości prawnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo.

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in w wyrokach:

* NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK499/2010,

* NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1371/2013,

* WSA w Gliwicach z 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/2009,

* WSA w Olsztynie z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 22/2009.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis prawa nie przewiduje wyjątku w zakresie obejmującym ulgę uczniowską, w związku z czym należy uznać, że jest ona objęta wspomnianą sukcesją uniwersalną. Należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.), ulga przysługuje również osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w ramach osobowej spółki handlowej, a taką jest przecież spółka komandytowa. Co więcej, zgodnie z tym przepisem, ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 27c ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.), jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, ulga uczniowska przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki.

Wnioskodawca uważa, że z dniem wniesienia wkładu do spółki komandytowej, w postaci przedsiębiorstwa, prawo do dokonywania odliczeń w ramach przyznanej mu ulgi uczniowskiej nabędą wspólnicy spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Stosownie do art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) i art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.), podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tych ustawach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), do której odwołuje się także ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (m.in. wniesienia wkładu do spółki). Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam Wnioskodawca, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem tej czynności stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie Kodeksu cywilnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść całe przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) funkcjonujące w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako wkład do spółki komandytowej. Po wniesieniu wkładu, Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza w ww. zakresie, w ramach nowo powstałej spółki komandytowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że po wniesieniu do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się sukcesorem tego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że spółka komandytowa wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej - do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Jeśli chodzi zaś o sukcesję podatkową dotyczącą prawa do ulgi uczniowskiej, taka podstawa w przepisach prawa podatkowego co do zasady nie istnieje - i to zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem jest sukcesja praw i obowiązków spadkobierców, która uregulowana została w art. 97-105 Ordynacji podatkowej. W przypadku ulgi uczniowskiej, niewykorzystana ulga przechodzi wówczas na spadkobierców, kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej podatnika.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy ulgi uczniowskiej, która ma charakter osobisty i jest związana ściśle z osobą uprawnioną. Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność, że prawo do ulgi uczniowskiej uprzednio mogło przysługiwać również osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki prawa handlowego z wyjątkiem spółki partnerskiej nie oznacza, że prawo do odliczenia niewykorzystanej ulgi uczniowskiej może na skutek sukcesji podatkowej uzyskać spółka komandytowa, do której jeden z jej wspólników (któremu prawo to przysługuje) wniósł w formie aportu swoje przedsiębiorstwo. Jak już bowiem wskazano, uprawnienie do odliczenia niewykorzystanej uprzednio ulgi uczniowskiej ma charakter stricte osobisty i przysługuje wyłącznie podmiotowi uprawnionemu (i nie jest ograniczone wyłącznie do dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dotyczy ulgi uczniowskiej, bowiem sukcesją podatkową objęte są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej, która na pokrycie wkładu wniosła do spółki niemającej osobowości prawnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że bezprzedmiotowym jest dokonywanie oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie możliwości wykorzystania przez niego ulgi uczniowskiej, jako wspólnika spółki komandytowej (do której wniósł wkład w postaci przedsiębiorstwa), w następstwie sukcesji podatkowej, skoro jak wykazano, w opisanym zdarzeniu przyszłym ulga uczniowska nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej. Nie oznacza to jednakże, że Wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia tej ulgi od podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym uiszczonego od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej). Wnioskodawca zachowuje bowiem to prawo, jednakże nie jest ono konsekwencją okoliczności, o których mowa w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadmienić należy, że w zakresie możliwości wykorzystania ulgi uczniowskiej przez innych niż Wnioskodawca wspólników spółki komandytowej, wydano odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.