IBPBI/1/415-1132/14/SK - Określenie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 16 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1131/14/SK, Znak: IBPBI/1/415-1132/14/SK, IBPP1/443-927/14/ES, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 13 i 16 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2014 r. Wnioskodawca w ramach darowizny otrzyma od swojego brata nieruchomość - działki w mieście "X", które według ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako grunt rolny. Teren na którym znajdują się działki nie jest objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże według obowiązującego studium zagospodarowania przestrzennego teren ten określony jest jako działki z możliwością zabudowy budynkami o niskiej intensywności (np. zabudowa mieszkalna jednorodzinna). W związku z tym, że na tym terenie możliwa będzie budowa domów jednorodzinnych, Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową (np. spółkę komandytową), której byłby wspólnikiem (komandytariuszem) i następnie wnieść aportem do tej spółki przedmiotową nieruchomość, jako środek trwały. Przedmiotem działalności spółki będzie między innymi działalność usługowa w zakresie budownictwa oraz usługi budowlane. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że działki, o których mowa powyżej należeć będą do jego wyłącznego majątku odrębnego; Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, ale z małżonką posiada rozdzielność majątkową. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, przedmiotem tej działalności są obecnie usługi finansowe, jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem działalności nie jest i nigdy nie był obrót nieruchomościami, przedmiotowe działki nie były też wykorzystywane w działalności gospodarczej. W ostatnich latach Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek innych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 grudnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

* działalność gospodarczą prowadzi od 15 października 2001 r., z tym, że do 1 kwietnia 2012 r. jako działalność jednoosobową, a od 1 kwietnia 2012 r. wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia 2012 r. Spółka składa deklaracje vat i odprowadza podatek należny. Ponadto z tytułu wynajmu lokalu składa indywidualne deklaracje VAT-7 i odprowadzam podatek należny,

* otrzyma od brata 7 działek geodezyjnie wydzielonych stanowiących jeden teren (ok. 30 arów),

* pomiędzy nabyciem w formie darowizny, a wprowadzeniem do spółki osobowej upłynie czas około 1 roku,

* nie jest celem Wnioskodawcy otrzymanie działek aby wnieść je do spółki, ale rozważa taką możliwość. Przez okres posiadania do momentu ewentualnego aportu działki będą wykorzystywane prywatnie jako teren rekreacyjny,

* od momentu darowizny do chwili aportu działki nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze,

* dla całego tego terenu, który tworzą ww. działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy o charakterze jednorodzinnym,

* przed dokonaniem aportu nie będę występować o inne warunki zabudowy,

* przed dokonaniem aportu nie będę występować o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego obszaru, Wnioskodawca nie podejmie również działań mających na celu zmianę przeznaczenia terenu; nie podejmie działań mających na celu wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, ani nie podejmie żadnych innych działań w celu zmiany przeznaczenia terenu,

* przed dokonaniem aportu Wnioskodawca nie będzie dokonywać żadnego uatrakcyjnienia ww. działek, nie będę prowadzić ani uzbrojenia terenu, ani wydzielania, czy budowy drogi, ani podziału, ani scalenia działek, nie będzie budować ogrodzenia, nie będzie prowadzić wyposażenia w żadne urządzenia i nie będzie prowadzić wyposażenia w żadną sieć wodociągową, czy kanalizacyjną sanitarną, czy energetyczną,

* posiada inne nieruchomości, ale nie są one na chwilę obecną przeznaczone do sprzedaży,

* jedyna sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę miała miejsce w 1999 r. nieruchomością tą była działka budowlana, z tytułu tej sprzedaży nie był odprowadzony podatek VAT. Wszystkie działki, które Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie są niezabudowane,

* Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem działek opisanych we wniosku, ani ich współwłaścicielem, ani też nie był wspólnikiem spółki, która byłaby ich właścicielem,

* działki opisane we wniosku będą niezabudowane w chwili aportu,

* Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie będzie budować na ww. działkach żadnych budynków, ani budowli. Jeśli powstaną budynki lub budowle to spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* przedmiotem aportu będą działki niezabudowane. Na gruncie (na ww. działkach) nie ma budynków ani budowli; nie ma zasiedlenia,

* pierwsze zasiedlenie może nastąpić, gdy spółka po otrzymaniu działek w formie aportu wybuduje budynki i odda je do użytkowania, biorąc pod uwagę cykl inwestycyjny może to być rok 2018,

* Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie będę ponosić wydatków na ulepszenie. Dopiero spółka po otrzymaniu działek w drodze aportu wybuduje budynki i z tytułu ponoszonych wydatków będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* spółka zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT,

* spółka nabędzie działki w celu zainwestowania w ten teren poprzez wybudowanie budynków. Następnie budynki zostaną przeznaczone na sprzedaż lub wynajem. Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość po dokonaniu aportu zajęcia jednego z budynków lub pomieszczenie na siedzibę spółki,

* przedmiotowe działki będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT; będzie to działalność w zakresie budowy domów jednorodzinnych i/lub wielorodzinnych; sprzedaż takich domów (mieszkań) będzie opodatkowana podatkiem VAT,

* otrzymanie aportu przez spółkę będzie wyłączone spod norm przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po stronie spółki i nie powstanie z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy mogę przyjąć jako wartość początkową aportu wnoszonego do spółki osobowej wartość rynkową... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa nieruchomości gruntowej powinna zostać przyjęta zgodnie z wartością rynkową z dnia wniesienia aportu do spółki. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość określoną zgodnie z art. 19 jeżeli ustalenie wydatków na nabycie przez wspólnika wnoszącego wkład jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego w działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a fakt otrzymania ich przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od brata jest obiektywną przesłanką uniemożliwiającą mu określenie wydatków na nabycie bowiem Wnioskodawca otrzymał ją pod tytułem darmym. Gdyby nie można było określić wartości początkowej w spółce zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, czyli na podstawie wartości rynkowej z dnia aportu, przepis miałby charakter martwy, gdyż żadna inna regulacja wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie pozwala na określanie wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem do spółki, a otrzymanego wcześniej przez wspólnika do majątku osobistego w drodze darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).

Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22 m (art. 22n ust. 1 ww. ustawy).

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

- w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

- w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego np. w formie spółki komandytowej, ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, że na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny do majątku prywatnego nieruchomość gruntową, która następnie zamierza wnieść do spółki osobowej prawa handlowego tj. spółki komandytowej, jako wkład niepieniężny (aport). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zostanie uznana za środek trwały spółki. Wnioskodawca przed nabyciem ww. działek nie był ich właścicielem, ani współwłaścicielem. Nie był również wspólnikiem spółki, która byłaby właścicielem tejże nieruchomości gruntowej. Działki przed wniesieniem aportem nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, wartość początkową nieruchomość gruntowej należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

* przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nabędzie wskazaną we wniosku nieruchomość gruntową w drodze darowizny, tj. nieodpłatnie, w związku z powyższym nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie. W konsekwencji powyższego, spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona aportem ww. nieruchomość gruntowa będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu, o ile prawidłowo, z uwagi na planowane wykorzystywanie, grunt ten zostanie uznany za środek trwały w spółce komandytowej. Statusu tego nie można bowiem przypisać gruntom (działkom), na których zostaną wybudowane budynki z zamiarem ich sprzedaży. Przy czym pamiętać należy, że od ustalonej w powyższy sposób wartości gruntu spółka nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, bowiem z mocy prawa grunty nie podlegają amortyzacji, zgodnie z cyt. art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.