IBPBI/1/415-1126/09/KB - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną wydatków na prace pielęgnacyjno-konserwacyjne obiektu, przed oddaniem go do eksploatacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 18 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na prace pielęgnacyjno-konserwacyjne drzewostanu, znajdującego się na gruncie zakwalifikowanym do grupy "grunty leśne, grunty zadrzewione i zakrzewione", ponoszonych przed oddaniem obiektu do eksploatacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na prace pielęgnacyjno - konserwacyjne drzewostanu, znajdującego się na gruncie zakwalifikowanym do grupy "grunty leśne, grunty zadrzewione i zakrzewione", ponoszonych przed oddaniem obiektu do eksploatacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2006 r. spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zakupiła zespół pałacowo parkowy, w skład którego wchodzą: nieruchomość gruntowa, budynek pałacu, budynek oficyny mieszkalnej, budynek oficyny gospodarczej, budynek kręgielni, dziedziniec honorowy, drogi i place, park, ogrodzenie. Zakupiona nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków.

Zakupiony grunt, w ewidencji gruntów, sklasyfikowany jest jako:

Zakupiony obiekt poddany został remontowi konserwatorskiemu z adaptacją na funkcję hotelową. Równolegle do prac remontowo-konserwatorskich prowadzonych w budynkach i budowlach, przeprowadzane są, na podstawie pozwolenia wydanego przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków, prace pielęgnacyjno-konserwacyjne drzewostanu na terenie parku przy pałacu. Prace te mają na celu zachowanie cennego drzewostanu parkowego przez poprawę stanu zdrowotnego drzew i likwidację zagrożenia w ich otoczeniu. Prace te polegają głównie na:

Spółka planuje zakończenie całej inwestycji w roku 2011, z tym, że wcześniej, najprawdopodobniej w roku 2010, oddane zostaną do eksploatacji wszystkie obiekty oprócz budynku pałacu i budynku oficyny mieszkalnej. Przed oddaniem do eksploatacji całego obiektu lub jego części, dokonana zostanie przez uprawnionego geodetę inwentaryzacja, na podstawie której spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Grunty najprawdopodobniej zostaną sklasyfikowane w następujący sposób:

Możliwe jest również inne sklasyfikowanie gruntów:

Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy kwalifikować koszty prac pielęgnacyjno-konserwacyjnych drzewostanu ponoszone przed oddaniem obiektu do eksploatacji w przypadku gdy grunt, na którym te prace są wykonywane zostanie zakwalifikowany do grupy KŚT "021 - grunty leśne, grunty zadrzewione i zakrzewione".

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją zawartą w Klasyfikacji Środków Trwałych, grunty leśne obejmują również znajdujące się na nich sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany itp. Tak więc wartość drzewostanu powinna zwiększać wartość początkową gruntu leśnego. W związku jednak z faktem, iż w skład zakupionej przez spółkę nieruchomości wchodził park porośnięty już wcześniej drzewami i krzewami (czyli cena zakupu nieruchomości obejmowała również wartość drzewostanu), koszty prac pielęgnacyjno - konserwacyjnych drzewostanu ponoszone przed oddaniem obiektu do eksploatacji, nie powinny zwiększać wartości początkowej gruntu. Prace to bowiem mają na celu przywrócenie historycznej kompozycji parku oraz zachowanie cennego drzewostanu parkowego, a nasadzenia uzupełniające są wykonywane w miejscach usuniętych starych drzew i krzewów. Zakres wykonywanych prac pielęgnacyjno-konserwacyjnych ma więc charakter odtworzeniowy (remontowy), a nie ulepszeniowy. Nie mamy to bowiem do czynienia z ulepszeniem gruntu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji, a jedynie z przywróceniem stanu historycznego. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca uważa, że koszty prac pielęgnacyjno-konserwacyjnych drzewostanu, ponoszone przed oddaniem obiektu do eksploatacji, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Wprowadzając środek trwały do ww. ewidencji, należy ustalić jego wartość początkową. Sposób ustalenia tej wartości reguluje art. 22g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Natomiast za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż wszelkie nakłady poczynione na środek trwały przed przekazaniem go do używania powiększają jego wartość początkową.

Klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Zgodnie z Uwagami ogólnymi do części I - Objaśnienia wstępne do ww. rozporządzenia, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Zgodnie z "Uwagami szczegółowymi" do grupy 0, grupa ta - "Grunty" obejmuje grunty według ich przeznaczenia użytkowego, tj. użytki rolne, grunty leśne oraz znajdujące się na nich sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany itp., grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, tereny wód morskich wewnętrznych i śródlądowych oraz pozostałe tereny, w tym również prawo użytkowania wieczystego gruntu, klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach, w zależności od rodzaju gruntu, którego dotyczy. Grupa ta nie obejmuje budynków i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na tych terenach.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych podgrupa "Grunty leśne" rodzaj 021 "Grunty zadrzewione i zakrzewione" obejmuje grunty porośnięte roślinnością leśną, których pole powierzchni jest mniejsze od 0,1000 ha, a także: śródpolne skupiska drzew i krzewów niezaliczone do lasów, tereny torfowisk, grunty porośnięte wikliną w stanie naturalnym oraz krzewiastymi formami wierzb; przylegające do wód powierzchniowych grunty porośnięte drzewami lub krzewami, stanowiące biologiczną strefę ochronną cieków i zbiorników wodnych; jary i wąwozy pokryte drzewami i krzewami, niezaliczone do lasów; wysypiska kamieni, gruzowiska porośnięte drzewami i krzewami; zadrzewione i zakrzewione tereny nieczynnych cmentarzy, poza zwartymi kompleksami lasów; skupiska drzew i krzewów mające charakter parku, ale niewyposażone w urządzenia i budowle służące rekreacji i wypoczynkowi. Rodzaj nie obejmuje plantacji krzewów, ujętej w rodzaju 010 "Grunty orne".

Z powyższych przepisów wynika, iż nieruchomość gruntowa może stanowić środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niepodlegający jednakże amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zakupiła zespół pałacowo-parkowy. W skład tego zespołu wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa porośnięta drzewami i krzewami. Nieruchomość ta nie została wprowadzona przez spółkę do ewidencji środków trwałych, cały obiekt traktowany jest jako inwestycja i podlega adaptacji na funkcję hotelową. Spółka planuje zakończyć inwestycję w 2011 r. Najprawdopodobniej wszystkie obiekty za wyjątkiem budynku pałacu i oficyny mieszkalnej, zostaną oddane do eksploatacji w roku 2010. Spółka ponosi nakłady na prace pielęgnacyjno - konserwacyjne drzewostanu porastającego grunty niezajęte pod budynki i urządzenia. Grunty te zostaną zaliczone do podgrupy "Grunty leśne" rodzaj 021 "Grunty zadrzewione i zakrzewione" KŚT.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wskazany we wniosku drzewostan, stanowi część składową gruntu, mającego stanowić w przyszłości środek trwały, to wydatki poniesione na prace pielęgnacyjno - konserwacyjne związane z tym drzewostanem, poniesione do dnia przekazania tego środka do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, powiększają wartość początkową tego środka trwałego. Wydatki te, jako część wartości początkowej środka trwałego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu uzyskanego z ewentualnego późniejszego zbycia tego gruntu. Zauważyć bowiem należy, iż rozróżnienia poniesionych wydatków na wydatki o charakterze remontowym oraz wydatki o charakterze ulepszeniowym, determinującego sposób zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, dokonuje się jedynie w przypadku wydatków ponoszonych na składnik majątku będący środkiem trwałym. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym, składnik majątku, na który ponoszone są wskazane we wniosku wydatki (nieruchomość gruntowa wraz z porastającym ją drzewostanem) definicji środka trwałego nie spełnia. Rozróżnienia wydatków na wydatki o charakterze remontowym i modernizacyjnym będzie można dokonywać dopiero po oddaniu tej nieruchomości do używania i wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć przy tym należy, iż kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej, jak również tego, co mieści się w określonym grupowaniu KŚT, nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W przypadku wątpliwości w zakresie stosowania i ustalenia klasyfikacji KŚT zainteresowany podmiot może zwrócić się o wyjaśnienia bądź wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.