IBPBI/1/415-1107/12/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec Wnioskodawczyni prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dochody z działalności gospodarczej rozliczał na zasadzie "podatku liniowego" zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku prowadzenia działalności gospodarczej ojciec Wnioskodawczyni nabył szereg składników majątku, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej.

Były to między innymi grunty, budynki, budowle, samochody, maszyny i urządzenia takie jak koparki, zagęszczarki, pompy, zgrzewarki, piły, wiertnice itd. Część składników majątku zostało uznanych za środki trwałe i od ich wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część środków trwałych została całkowicie zamortyzowana. Ww. składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni. Przedsiębiorstwo to obejmowało ponadto materiały, towary, prawa wynikające z umów najmu, leasingu, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wszystkie te składniki tworzyły zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, ojciec Wnioskodawczyni w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zatrudniał kilkudziesięciu pracowników. W skład przedsiębiorstwa wchodziło także prawo ochronne do znaku słowno-graficznego, zarejestrowanego w 2001 r. w Urzędzie Patentowym, prawo to nie zostało uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało wytworzone w toku działalności (a nie nabyte). Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach ww. jednoosobowej działalności gospodarczej było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z ich obsługą. Ojciec Wnioskodawczyni był ponadto wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność w branży budowlanej. Ojciec Wnioskodawczyni wraz z żoną zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011 r. Spadkobiercami ojca zostały jego pełnoletnie dzieci: Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem, którzy zostali powołani do spadku z mocy ustawy. Zdecydowano, iż spadkobiercy są w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą zmarłego ojca w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych za wynagrodzeniem. Ojciec Wnioskodawczyni był bowiem w chwili śmierci stroną umów o wynajem sprzętu i urządzeń budowlanych, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również korzystał ze sprzętu budowlanego na podstawie zawartych umów leasingowych (dotyczy to niektórych urządzeń). Umowy te nie uległy rozwiązaniu na skutek jego śmierci, a maszyny i urządzenia budowlane dalej były wykorzystywane przez najemców. Istniały jednak wątpliwości, czy spadkobiercy rozpoczynający działalność będą w stanie zarządzać zespołem pracowników ojca. Podjęto więc decyzję, że pracownicy ojca zostaną przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem był ojciec Wnioskodawczyni. Przeniesienie pracowników nastąpiło z dniem 14 listopada 2011 r. W ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (sprzęt, maszyny, urządzenia, księgi, tajemnice przedsiębiorstwa, znak towarowy, itd.), prawa wynikające z umów, w tym umów najmu sprzętu, natomiast przedmiotem działalności miało pozostać wynajmowanie sprzętu i maszyn budowlanych. Wszystkie umowy zawarte przez ojca były kontynuowane przez spadkobierców tj. umowy najmu sprzętu i urządzeń. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność gospodarczą (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 7 grudnia 2011 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym spadkobiercy (czyli także Wnioskodawczyni) przyjęli spadek pod zmarłym ojcu, każdy ze spadkobierców po 1/3 części. W skład spadku wchodziło m.in. wyżej opisane przedsiębiorstwo. Dnia 16 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem zawiązali spółkę cywilną, wnosząc do niej tytułem wkładów, przedsiębiorstwo zmarłego ojca. Przedmiotem wkładu były więc wszystkie składniki przedsiębiorstwa przejęte w spadku za wyjątkiem pracowników, którzy zostali wcześniej przeniesieni do innej spółki (spółki z o.o.). Pracownicy nie byli bowiem potrzebni do świadczenia usług w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych. Udziały w spółce cywilnej zostały ustalone po 1/3, identycznie jak udziały w spadku. Dotyczy to także udziałów w zysku i w stracie. 16 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wybrano sposób opodatkowania osiąganych dochodów tzw. podatkiem liniowym oraz zarejestrowano w zakresie VAT. Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej, z wykorzystaniem majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Dnia 5 czerwca 2012 r. wspólnicy spółki cywilnej złożyli zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) dla celów podatku od spadków i darowizn. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej. W okresie pomiędzy śmiercią ojca Wnioskodawczyni, a wniesieniem aportu do spółki cywilnej, żaden ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie został ulepszony, ani nie odłączono od niego części składowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość przedsiębiorstwa, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna uwzględniać wartość zobowiązań przejętych wraz z przedsiębiorstwem.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi k.c. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, iż spadek zostanie przyjęty (art. 1020 k.c.). Kodeks cywilny, przewiduje jednak sukcesję praw i obowiązków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. W zakresie sukcesji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Kolejne paragrafy powołanego artykułu stanowią odpowiednio, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Zasadą jest więc, iż spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jego kontynuatorów. Oznacza to, że dla odstępstwa od zasady sukcesji konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię wskazaną w stanie faktycznym. Otóż od dnia śmierci spadkodawcy (13 listopada 2011 r.) do dnia zawiązania spółki cywilnej przez spadkobierców (16 stycznia 2012 r.), przedsiębiorstwo zmarłego faktycznie nie zaprzestało działalności, a w międzyczasie (7 grudnia 2011 r.) spadkobiercy przyjęli spadek. Wniosek o faktycznym kontynuowaniu działalności można wyciągnąć z następujących, podanych wcześniej faktów:

* w wyniku sukcesji uniwersalnej spadkobiercy przejęli ogół praw i obowiązków spadkodawcy, a więc także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez niego umów;

* najemcy dalej korzystali ze sprzętu i urządzeń wynajętych przez spadkodawcę i dalej zobowiązani byli do uiszczenia czynszu z tego tytułu;

* spadkobiercy dalej uiszczali należności związane z prowadzoną działalnością (czynsze leasingowe, opłaty za media itd.);

* już z dniem 14 listopada 2011 r. dokonano przeniesienia pracowników na innego pracodawcę.

Faktycznie realizowany był więc przedmiot działalności, który wcześniej wykonywał spadkodawca. Ponadto spadkobiercy przejęli ogół składników majątkowych spadkodawcy wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Skoro przedsiębiorstwo nie zaprzestało działalności, to działalność ta była prowadzona przez spadkobierców; przedsiębiorstwo jest bowiem przedmiotem, a nie podmiotem (nie może więc prowadzić działalności, a jedynie ktoś może prowadzić działalności z jego użyciem). Wprawdzie spadkobiercy nie zgłosili od razu faktu rozpoczęcia działalności (nie złożyli zawiadomienia o rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie zaktualizowali danych w ewidencji podatników, nie złożyli VAT-R itd.), niemniej trudno wymagać, aby od razu po tragicznej śmierci rodziców pierwszą czynnością dzieci było dokonanie tych zgłoszeń. Decydujące znaczenie ma jednak fakt kontynuowania działalności oraz następstwo prawne. Innymi słowy z dniem śmierci ojca spadkobiercy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w spadku. Dopiero czynnością następczą było wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, którą sami zawiązali z udziałami odpowiadającymi udziałom w spadku.

W świetle powyższego poniższe rozważania powinny dotyczyć dwóch etapów (okresów):

* od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wniesienia aportu do spółki cywilnej;

* zawiązania spółki cywilnej i wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy nie wskazują metody, według której powinna zostać ustalona wartość przedsiębiorstwa. Należy więc ustalić jego wartość rynkową. Pytanie tylko, co ma być przedmiotem wyceny, a konkretnie co należy rozumieć pod pojęciem przedsiębiorstwa. Ww. ustawa nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, definicji próżno szukać w Ordynacji podatkowej. Posługując się wykładnią systemową należy więc sięgnąć do Kodeksu cywilnego, a konkretnie do art. 55¹ tego aktu prawnego. Powołany przepis nie wskazuje jednak, iż w skład przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania. Skutkiem tego dla ustalenia wartości przedsiębiorstwa w świetle art. 22g ust. 15 ww. ustawy, należy ustalić tylko wartość aktywów, bez pomniejszenia ich o wartość zobowiązań.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie zawiera wprawdzie definicji przedsiębiorstwa, jednakże w art. 5a pkt 3 wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ k.c., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tym samym sam fakt, iż zobowiązania nie zostały wprost ujęte w katalogu zawartym w art. 55¹ k.c., nie uprawnia do stwierdzenia, iż nie stanowią one istotnego składnika przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 15 ww. ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Cyt. powyżej art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, iż ustalając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa, ich łączna wartość początkowa (suma wartości poszczególnych składników majątku) nie może być wyższa od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa, a wartością składników pozostałych (innych niż ww. składników majątku), określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Zdaniem tut. Organu, już sama, wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, iż metodologię wyceny, o której mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn należy zastosować nie tylko do ww. innych składników majątku (a więc nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa, ale i do wyceny wartości tego przedsiębiorstwa. Przyjęcie innej wykładni skutkowałoby w istocie sytuacją, w której w ramach jednego przepisu należałoby dokonać porównania wielkości, które ustalone byłyby na całkowicie odmiennych zasadach.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż przy ustalaniu zgodnie z cyt. art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa, należy posługiwać się metodologią określoną w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji uwzględnić ciążące na tym przedsiębiorstwie zobowiązania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1,3-7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.