IBPBI/1/415-1093/14/SK - Skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 22 września 2014 r., uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1093/14/SK, IBPP4/443-436/14/LG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 czerwca 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0166 ha, równocześnie kupując znajdujący się w obrębie tej nieruchomości budynek przeznaczony do remontu, z przeznaczeniem na funkcję usługowo-mieszkalną. Wieloetapowy remont obiektu został ostatecznie zakończony w 2014 r., przy czym można wyodrębnić dwa główne etapy remontu: do kwietnia 2011 r. tj. do momentu uzyskania pozwolenia budynku na użytkowanie i uruchomienie działalności związanej z wynajmem mieszkań powstałych w wyniku remontu oraz do sierpnia 2013 r. tj. do momentu zakończenia remontu budynku związanego z uruchomieniem kawiarni. Do końca 2009 r. faktury kosztowe za materiały i usługi związane z remontem budynku wystawiane były na

Wnioskodawczynię oraz jej małżonka (osoby fizyczne). Od początku 2010 r. faktury kosztowe za materiały i usługi związane z remontem budynku wystawiane są na prowadzoną przez Wnioskodawczynię jednoosobową działalność gospodarczą i są ewidencjonowane w prowadzonych na potrzeby tej działalności księgach podatkowych. Od momentu oddania budynku do użytkowania tj. od 2011 r. budynek jest amortyzowany w ww. działalności gospodarczej.

Na remont budynku i uruchomienie dwóch działalności, tj. działalności w zakresie wynajmu mieszkań oraz świadczenia usług gastronomicznych (kawiarnia), Wnioskodawczyni otrzymała dwie dotacje z Unii Europejskiej (z Regionalnego Programu Operacyjnego).

W styczniu 2014 r. Wnioskodawczyni planuje dokonać złożonej (z uwagi na otrzymane dotacje) sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości w następujący sposób:

* z przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wyodrębniona zostanie zorganizowana jego część obejmująca działalność, która była przedmiotem dofinansowania w ramach ww. projektów unijnych (tekst jedn.: działalność związana z wynajmem mieszkań oraz działalność kawiarni).

* wyodrębniona, zorganizowana część przedsiębiorstwa - obejmująca środki trwałe będące przedmiotem dofinansowania, wyposażenie zakupione w ramach kosztów niekwalifikowanych, jak również zobowiązania wynikające z umów o dofinansowanie w tym pracownicy zatrudnieni na umowy o pracę oraz wskaźniki i cele projektów - zostanie wniesiona aportem do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której w zamian za wniesiony aport udziały obejmą małżonkowie - Wnioskodawczyni (99% udziałów) i małżonek Wnioskodawczyni (1% udziałów).

* następnie udziałowcy nowo powstałej spółki (małżonkowie) dokonają sprzedaży 100% udziałów w spółce osobie trzeciej.

Dodać należy, że podstawową działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni są usługi związane z projektowaniem graficznym zgodnie z symbolem PKD: 18.13.Z. "Działalność usługowa związana z przygotowaniem druku", a zatem działalność związana z wynajmem mieszkań oraz usługi gastronomiczne realizowane przy wykorzystaniu opisanego powyżej środka trwałego może stanowić odrębnie zakład i może zostać wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że sama sprzedaż składników materialnych i niematerialnych nastąpi w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, że przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład. Nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zaś kontynuowała działalność wyodrębnionego zakładu w opisanych powyżej dwóch obszarach (wynajem mieszkań, usługi gastronomiczne).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 27 grudnia 2014 r., Wnioskodawczyni wskazała m.in., że:

- wraz z nieruchomością zostaną wniesione do spółki z o.o. związane z prowadzoną na terenie tej nieruchomości działalnością:

* należności i zobowiązania oraz środki pieniężne,

* koncesje i zezwolenia,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczące i związane z przekazywaną nieruchomością i działalnością dotyczącą wynajmu mieszkań i działalnością gastronomiczną,

- jednocześnie, w prowadzonej działalności związanej z przekazywaną nieruchomością nie występują:

* prawa z papierów wartościowych,

* licencje,

* patenty i prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

- zbywane a konkretnie wnoszone aportem do spółki z organiczną odpowiedzialnością składniki majątkowe i niemajątkowe są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni (m.in. odrębne miejsce prowadzenia działalności, oddzielni pracownicy, odrębna identyfikacja przychodów, identyfikowalność kosztów) i będą stanowiły wyodrębnioną i funkcjonalną całość w ten sposób, że wyodrębnione zostaną przynależne do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania,

- wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania,

- działalność w zakresie najmu mieszkań i działalności gastronomicznej jest prowadzona i będzie kontynuowana z wykorzystaniem składników majątkowych i niemajątkowych mających być przedmiotem aportu aż do momentu wniesienia go do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w ramach której działalność ta dalej będzie kontynuowana),

- do działalności Wnioskodawczyni, która ma być przedmiotem zbycia przypisani są pracownicy i będą oni przeniesieni do nowo powstałej spółki wraz z opisanym aportem części przedsiębiorstwa,

- zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mający być przedmiotem zbycia posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego działania gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie dla niej przychodu podatkowego.

W związku ze zróżnicowaniem skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wnoszeniem poszczególnych składników majątku, czy Wnioskodawczyni może przyjąć, że opisane powyżej wniesienie aportu do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością faktycznie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie jedynie np. zespołów składników majątkowych.

(pytania oznaczone we wniosku Nr 3 i 8)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla niej, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dopiero sprzedaż udziałów w spółce, do której wniesiono aport rodzi konsekwencje podatkowe i należy rozliczyć zarówno przychód, jak i koszty nabycia (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

W opinii Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że podstawowym zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej są usługi związane z projektowaniem graficznym (PKD: 18.13.Z "Działalność usługowa związana z przygotowaniem druku"), to działalność związana z wynajmem mieszkań oraz w zakresie świadczenia usług gastronomicznych, realizowane przy wykorzystaniu opisanego powyżej środka trwałego, może stanowić odrębny zakład. Nowo powstała Sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność wyodrębnionego zakładu w opisanych powyżej dwóch obszarach związanych z przedmiotowym środkiem trwałym (wynajem mieszkań i usługi gastronomiczne), a w ramach aportu wniesione zostanie pełne wyposażenie budynku, niezbędne do prowadzenia działalności wraz z pracownikami związanymi z przedmiotową działalnością, co oznacza, że wskazane we wniosku składniki majątku stanowią odrębny zakład, a nie zaś to, że przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie dopiero zorganizować odrębny zakład. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że słusznie przyjęła, że wniesienie aportu w przedmiotowej postaci faktycznie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym słusznie ocenia związane z tym skutki podatkowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący m.in. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której podstawowym zakresem są usługi związane z projektowaniem graficznym. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest również działalność związana z wynajmem mieszkań oraz działalność gastronomiczna (Wnioskodawczyni prowadzi kawiarnię). Wnioskodawczyni zamierza wnieść w formie aportu do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki majątkowe i niemajątkowe związane z ww. działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań oraz świadczenia usług gastronomicznych, w zamian za co obejmie 99% udziałów w tej spółce. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będzie nieruchomość wykorzystywana na potrzeby prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności, należności, zobowiązania, środki pieniężne, koncesje, zezwolenia, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni - odrębne miejsce prowadzenia działalności, oddzielni pracownicy, odrębna identyfikacja przychodów i kosztów i będą stanowiły wyodrębnioną i funkcjonalną całość. Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania. Do działalności Wnioskodawczyni, która ma być przedmiotem zbycia przypisani są pracownicy i będą oni przeniesieni do nowo powstałej spółki wraz z opisanym aportem części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mający być przedmiotem zbycia posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego działania gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Działalność Wnioskodawczyni nie ulegnie zlikwidowaniu, a przedmiotem jej działalności prowadzonej indywidualnie pozostaną usługi związane z projektowaniem graficznym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazana w uzupełnieniu oraz opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawczyni uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że stosownie do zadanych pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 8 przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena tej części stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia udziałów w spółce z o.o.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.