IBPBI/1/415-1084/11/RM - Wystąpienie komandytariusza spółki komandytowej a powstanie przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Udział w zysku spółki komandytowej został objęty przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej, które Wnioskodawca nabył wcześniej. Akcje zostały wniesione do spółki komandytowej w roku 2007 z uwzględnieniem ich wartości rynkowej, tj.;

* wartość akcji została wyceniona na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej,

* wartość udziału Wnioskodawcy w umowie spółki komandytowej została wykazana jako iloczyn: wartość pojedynczej akcji wynikająca z powyższej wyceny oraz liczby akcji wniesionych do spółki komandytowej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wystąpienie ze spółki komandytowej lub zbycie swojego udziału w spółce komandytowej na rzecz innej osoby. W przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, zgodnie z ustaleniami poczynionymi z pozostałymi wspólnikami, Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu środki pieniężne od spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, w szczególności jak Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu związany z wystąpieniem ze spółki komandytowej.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem z tytułu wystąpienia przez Niego ze spółki komandytowej będzie różnica między przychodem uzyskanym z tego tytułu (czyli różnicą pomiędzy wartością środków pieniężnych wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, a nadwyżką przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nad kosztami ich uzyskania, powiększona o ewentualne wypłaty uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej) a wartością rynkową akcji w spółce akcyjnej, wniesionych do spółki komandytowej z dnia dokonania aportu.

W świetle art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. W związku z powyższym, w celu obliczenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej należy w pierwszej kolejności ustalić łączną kwotę przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej od momentu rozpoczęcia jej działalności oraz łączną kwotę kosztów uzyskania powyższych przychodów. Następnie od środków pieniężnych wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, należy odjąć nadwyżkę powyższych przychodów nad kosztami ich uzyskania oraz dodać ewentualne wypłaty uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej od momentu rozpoczęcia jej działalności. Tego rodzaju sposób kalkulacji przychodu podlegającego opodatkowaniu zapobiega podwójnemu opodatkowaniu dochodu, który już wcześniej - na etapie bieżącej działalności spółki komandytowej - podlegał opodatkowaniu u wspólnika (zgodne z proporcją udziału w zyskach tej spółki). Tak ustalony przychód związany z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, które zgodnie z wyżej wskazanym art. 24 ust. 3c zdefiniowane zostały jako wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie wskazał co należy uznać za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wnioskodawca objął prawo do udziału w spółce komandytowej w zamian za akcje w spółce akcyjnej wniesione aportem do spółki komandytowej. Celem ustalenia jaki zakres znaczeniowy mieści się w kategorii "wydatków na nabycie", zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wydawnictwo naukowe PWN S.A.) wydatek jest to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Definicja ta wskazuje, że w sytuacji poniesienia wydatku dochodzi do uszczuplenia majątku osoby ponoszącej wydatek (celem nabycia innego prawa lub rzeczy). Naturalnie, uszczuplenie to nie zawsze musi mieć charakter pieniężny. W takiej sytuacji należy ustalić wysokość tego wydatku na poziome wartości, o jaką został uszczuplony majątek osoby ponoszącej wydatek. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca, aby objąć prawo do udziału w spółce komandytowej, wniósł wkład w postaci akcji spółki akcyjnej, a więc, na moment aportu tych akcji do spółki komandytowej wyprowadził je z własnego majątku i przeniósł na spółkę komandytową. Należy więc stwierdzić, że poniósł konkretny wydatek, a jego wysokość powinna zostać ustalona na poziomie wartości rynkowej akcji z dnia wniesienia ich do spółki komandytowej. Była to bowiem aktualna wartość zbywcza tych akcji - przenosząc własność akcji na spółkę komandytową Wnioskodawca uszczuplił swój majątek o tę właśnie wartość. Zostało to odpowiednio odzwierciedlone w umowie spółki, gdyż wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki komandytowej była podstawą ustalenia wysokości udziału Wnioskodawcy w tej spółce. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jako wydatek na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy traktować wartość rynkową akcji z dnia ich wniesienia do tejże spółki.

Konkludując, dochodem z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej będzie, Jego zdaniem, nadwyżka między przychodem uzyskanym z tego tytułu (czyli różnicą pomiędzy wartością środków pieniężnych wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej a nadwyżką przychodów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nad kosztami ich uzyskania powiększoną o ewentualne wypłaty uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej) a wartością rynkową akcji wniesionych do spółki komandytowej z dnia dokonania aportu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., Sygn. akt FSK 594/04,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., Sygn. akt III SA/Wa 2247/08,

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

* z dnia 16 marca 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-1276/10/AB,

* z dnia 30 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-361/11/AB, Znak: IBPBI/1/415-364/11/, Znak: IBPBI/1/415-371/11/AB oraz

* z dnia 16 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1276/10/AB.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuej:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). W myśl art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 2 k.s.h.). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 3 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.)

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki osobowej powinien być wypłacony w formie pieniężnej. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż otrzymanie przez wspólnika występującego ze spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) środków pieniężnych powoduje, co do zasady, powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie wypłaty tych środków. Przy czym, przychód ten powstanie w wysokości otrzymanej nadwyżki ponad wartość dochodu przypadającego na występującego wspólnika wypracowanego i opodatkowanego w ramach spółki przed wystąpieniem, pomniejszonego o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, tj. w wysokości nadwyżki ponad przypadający na występującego wspólnika i opodatkowany wcześniej zysk wypracowany w ramach spółki, który nie został mu wcześniej wypłacony i pozostał w spółce jako składnik jej majątku. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (w przypadku otrzymania środków pieniężnych) jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Wniesienie tych składników majątku aportem do spółki osobowej w ich wartości rynkowej (wyższej, bądź niższej od wydatków poniesionych na ich nabycie) nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Udział w tej spółce został objęty przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych wcześniej akcji w spółce akcyjnej. Akcje te zostały wniesione przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy, zostanie mu wypłacony w postaci środków pieniężnych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nadwyżki ponad wartość dochodu przypadającego na Wnioskodawcę, wypracowanego i opodatkowanego w ramach spółki przed wystąpieniem, pomniejszonego o ewentualnie dokonane wypłaty z tytułu udziału w tej spółce. Przychód ten Wnioskodawca może pomniejszyć o wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie akcji będących przedmiotem wniesionego do spółki aportu. Ustalony w sposób powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 oraz 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.