IBPBI/1/415-1081/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu otrzymanego dofinansowania na strukturę podatkowych kosztów uzyskania przychodu, nie stanowiących wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie wpływu otrzymanego dofinansowania na strukturę podatkowych kosztów uzyskania przychodu, nie stanowiących wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 października 2009 r. znak IBPBI/1/415-721/09/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 10 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności są usługi informatyczne dla biznesu, złożył wniosek o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oś Priorytetowa: Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, Działalnie 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej, na realizację projektu pod nazwą "System wsparcia kontroli sieci sprzedaży".

Wnioskodawca zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Celem projektu jest świadczenie, poprzez publiczną sieć telekomunikacyjną, przy użyciu przeglądarki internetowej, usługi wsparcia kontroli sprzedaży dla firm posiadających rozbudowaną sieć sprzedaży, bądź punktów usługowych lub korzystających z sieci innych przedsiębiorstw do sprzedaży swoich produktów, bądź świadczenia usług. Usługa może być również świadczona wszelkiego typu podmiotom przeprowadzającym kontrole, bądź nadzór nad sieciami sprzedaży.

Podstawowe cechy usługi stanowiącej przedmiot wniosku:

* umożliwienie definiowania i wypełniania ankiet weryfikujących punkty sprzedaży pod kątem standardów, wyglądu, kompetencji personelu, testów pracowników, itp.

* ewidencja informacji o punktach sprzedaży, ich pracownikach oraz podmiotach prowadzących,

* wizualizacja wyników ankiet i testów za pomocą raportów,

* sporządzanie analiz przekrojowych, obrazujących wybrane przez klienta zależności biznesowe,

* zaawansowany system uprawnień,

* możliwość korzystania na urządzeniach mobilnych typu PDA.

W wyniku realizacji projektu nastąpi wytworzenie i udostępnienie nowej e - usługi wsparcia kontroli sieci sprzedaży. W celu jej wytworzenia Wnioskodawca ponosi wydatki wg kategorii:

* najem i eksploatacja pomieszczeń,

* usługi księgowe tylko na projekt,

* wynagrodzenia brutto wraz z pozapłacowymi kosztami pracy,

* zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* zakup usług pomocniczych (dostęp do Internetu, itp.),

* zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych,

* zakup usług informatycznych - domeny,

* promocja wdrożonych rozwiązań: marketing bezpośredni, udział w targach na terenie kraju.

Dofinansowanie ze środków publicznych w ramach działania 8.1 PO IG jako% wydatków kwalifikowanych (wnioskodawcy udziału dofinansowania w%) to 85%. Z powyższego wynika, iż wkład własny będzie na poziomie 15%. Projekt spełnia definicję e - usługi:

* usługa będzie świadczona automatycznie przez serwer WWW zawierający system IT stworzony w ramach niniejszego projektu,

* usługa świadczona będzie przez publiczną sieć telekomunikacyjną i będzie dostępna dla każdego użytkownika sieci posiadającego przeglądarkę internetową na komputerze stacjonarnym, przenośnym, bądź urządzeniu mobilnym PDA,

* świadczenie usługi odbywać się będzie na indywidualne żądanie użytkownika, który w dowolnej chwili po przeprowadzeniu autoryzacji, będzie mógł wykonać dowolną operację dostępną dla niego przez usługę,

* usługa będzie realizowana bez jednoczesnej obecności stron w tej samej lokalizacji, ponieważ realizowana będzie zdalnie przez publiczną sieć telekomunikacyjną.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził fakt, iż usługa będzie świadczona automatycznie przez serwer WWW zawierający system IT stworzony w ramach niniejszego projektu. Przedmiot projektu, a więc e - usługa, będzie dostępna w ofercie Wnioskodawcy jako produkt dla odbiorców w formie abonamentu.

Niemniej jednak "Wartościami niematerialnymi i prawnymi" - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości - są nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki. Do praw majątkowych zalicza się w szczególności:

* autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

* prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

* know - how, czyli prawo do wykorzystania wiedzy w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Także oddane do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy wartości niematerialnie i prawne mogą być zgodnie z warunkami zawartej umowy zaliczone do aktywów trwałych jednej ze stron umowy (art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Powyższe prawa majątkowe można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełniają łącznie warunki:

* ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

* zostały przeznaczone na potrzeby własne jednostki lub oddane do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy, nadają się do gospodarczego wykorzystania.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wniosek dotyczy wyłącznie prawidłowości ujęcia w książce przychodów i rozchodów, wskazanych we wniosku kosztów związanych z wytworzeniem i udostępnieniem nowej e - usługi, nie dotyczy natomiast możliwości zwolnienia środków uzyskanych z dofinansowania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo ujął w podatkowej książce przychodów i rozchodów koszt wytworzenia e - usługi, ewidencjonując osobno część dotyczącą kosztów uzyskania przychodów oraz niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów.

(we wniosku pytanie to oznaczono Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdującego się w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym uznaje się za wolne od podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku. Zrozumiałe jest, że w przypadku wyłączenia z opodatkowania danego przychodu poprzez zwolnienie go z opodatkowania - wyłączeniu powinny też podlegać koszty związane z tym przychodem.

Dlatego też wnioskodawca ewidencjonuje w książce przychodów i rozchodów wydatki wg kategorii:

* najem i eksploatacja pomieszczeń,

* usługi księgowe tylko na projekt,

* wynagrodzenia brutto wraz z pozapłacowymi kosztami pracy,

* zakup usług pomocniczych (dostęp do Internetu itp.),

* zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych,

* zakup usług informatycznych - domeny,

* promocja wdrożonych rozwiązań: marketing bezpośredni, udział w targach na terenie kraju,

w pełnej wysokości bezpośrednio w koszty, "rozdzielając" każdy wydatek na dwie części jedynie dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w taki sposób, że 15% stanowi koszt uzyskania przychodu, natomiast 85% nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem jest związane z przychodem w postaci środków pochodzących z dofinansowania ze środków publicznych w formie bezzwrotnej pomocy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatkowymi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jak również wydatki poniesione w związku z uzyskaniem przychodu zwolnionego z opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu z różnych źródeł przychodów, bądź przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody nie podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Powyższa zasada proporcjonalnego zaliczania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie także w przypadku gdy podatnik osiąga przychody z tego samego źródła przychodów, z których część podlega opodatkowaniu, a część jest z tego opodatkowania zwolniona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wytworzył e - usługę, którą, jako produkt, udostępnia swoim klientom w formie abonamentu. Usługa ta świadczona jest za pomocą serwera WWW, który zawiera system komputerowy, stworzony przez wnioskodawcę. W związku z wdrożeniem ww. usługi Wnioskodawca poniósł wydatki m.in. na najem i eksploatację pomieszczeń, usługi księgowe, wynagrodzenia brutto wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, zakup usług pomocniczych, informatycznych oraz materiałów biurowych i eksploatacyjnych oraz promocję wdrożonych rozwiązań. Na sfinansowanie ww. projektu otrzymał dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oś Priorytetowa: Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, Działalnie 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej. Otrzymane środki są zdaniem Wnioskodawcy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym do osób fizycznych. Natomiast zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlega jedynie ta część wydatków (spełniających przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu), która proporcjonalnie odpowiada wysokości uzyskanego przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż co do zasady Wnioskodawca w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien ewidencjonować poniesione w związku z prowadzoną pozarolniczą gospodarczą wydatki w kwotach wynikających z posiadanych dowodów księgowych, potwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku wydatków, których część sfinansowana została z przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlega jedynie tak część poniesionych wydatków, która stanowić może koszty uzyskania przychodu (w przedstawionym stanie faktycznym 15%).

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie dotyczącym sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wytworzeniem e - usługi oraz wpływu otrzymanego dofinansowania na strukturę podatkowych kosztów uzyskania przychodu, stanowiących wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć także należy, iż w niniejszej interpretacji, zgodnie z wolą Wnioskodawcy zawartą w uzupełnieniu wniosku, nie odniesiono się do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego dofinansowania ani do podstawy prawnej tego zwolnienia. Kwestia ta może być przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.