IBPBI/1/415-1074/10/SK - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* nie powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozpoczętych inwestycji - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem do spółki jawnej ww. wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2010 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomość, która jest obecnie środkiem trwałym firmy. Ponadto prowadzi inwestycje w kilku innych nieruchomościach mających w najbliższym czasie stać się oddziałami firmy, a niektóre z nich przeznaczone zostaną, jako nieruchomości przeznaczone pod najem (np. budowana hala sportowa przeznaczona zostanie na wynajęcie dla klubu sportowego lub innego podmiotu). W najbliższym czasie Wnioskodawczyni ze względu na planowaną reorganizacje ma zamiar założyć spółkę jawną ze swoim mężem, który w chwili sporządzenia wniosku nie prowadził działalności gospodarczej. Pomiędzy małżonkami nie ma rozdzielności majątkowej. Do nowo powstałej spółki jawnej Wnioskodawczyni ma zamiar wnieść aportem wszystkie nieruchomości i te które są już oddane, jako środek trwały do użytku, i te które stanowią jeszcze inwestycje i na dzień wniesienia aportu też będą stanowić inwestycje. Pozostałe środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie będą przedmiotem aportu do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię do spółki jawnej nieruchomości stanowiących obecnie w prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe lub rozpoczęte inwestycje, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu ze zbycia składników dot. prowadzonej działalności w momencie wniesienia tego aportu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku podjęcia decyzji o wniesieniu środków trwałych i rozpoczętych inwestycji w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, należy stwierdzić, iż nie wystąpią skutki w podatku dochodowym w postaci powstania obowiązku podatkowego. Skutki takie nie wystąpią ani po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny w postaci aportu, ani po stronie pozostałych wspólników spółki, do której wspomniany wkład zostaje wniesiony.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady tej nie stosuje się tylko wówczas, gdy przepisy szczególne odmiennie regulują kwestię powstania przychodu (dotyczy to art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tymczasem, z tytułu wniesienia, w charakterze aportu, środków trwałych i inwestycji do spółki osobowej lub cywilnej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jakichkolwiek regulacji prawnych, które nakazywałyby określenie przychodu u którejkolwiek ze stron omawianej czynności prawnej.

Wniesienie ww. składników majątkowych jako wkładu niepieniężnego (tekst jedn. aportu) do spółki osobowej lub cywilnej nie spowoduje zatem powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny, ani po stronie pozostałych wspólników tej spółki.

Wspólnik spółki jawnej wnoszący aport uzyskuje w zamian dostęp do ogółu praw i obowiązków, który to zakres praw przekłada się na udział w zysku przyszłym spółki jawnej. Nie jest więc możliwe określenie przychodu z faktu uzyskania tego udziału w chwili wniesienia aportu. Zresztą udział w dochodach spółki jawnej opodatkowany będzie w miarę ich uzyskiwania z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w odróżnieniu od aportów wnoszonych do spółek kapitałowych gdzie przychód z tego źródła został konkretnie określony, w przypadku aportu do spółki osobowej przychód taki nie powstanie u wspólnika wnoszącego aport ani u pozostałego wspólnika spółki jawnej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała następujące interpretacje indywidualne:

* z dnia 12 września 2008 r., Znak: ILPB1/415-409/08-3/RP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* z dnia 18 stycznia 2010 r., Znak: ITPB1/415-823/09/MR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W konsekwencji, wniesienie ww. składników majątkowych aportem do takiej spółki będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego.

W przygotowanych przez Ministerstwo Finansów założeniach do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 19 maja 2010 r. zaproponowane zostało wprowadzenie uregulowań, które jednoznacznie przesądzają że wniesienie wkładu do spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi przychodu z żadnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Resort finansów uznał, że uregulowanie tej kwestii powinno nastąpić poprzez uzupełnienie katalogu przychodów (art. 2 ww. ustawy), do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe, a Wnioskodawczyni nie udzieliła odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 28 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1074/10/SK, będące wezwaniem do wskazania, czy czynność prawna, o której mowa we wniosku została dokonana w 2010 r., niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia.

Z kolei w myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością, o ile ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikuje go do innego źródła przychodów. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać przy tym należy, iż odpłatne zbycie tych składników majątku (w tym praw) podatnika, które generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. sprzedaż praw majątkowych) powoduje powstanie przychodu z tych (innych niż działalność gospodarcza) źródeł przychodów.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem zamierza założyć spółkę jawną, do której wniesione zostaną w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości stanowiące środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozpoczęte inwestycje.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku ww. czynności prawnej dojdzie do odpłatnego zbycia ww. składników majątku. W konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku z wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

* nie powstania przychodu w związku z wniesieniem do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozpoczętych inwestycji - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem do spółki jawnej ww. wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.