IBPBI/1/415-1068/11/BK - Korekta kosztów uzyskania przychodów o wydatki zaliczone do kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu do Organu 13 października 2011 r.), uzupełnionym w dniach 20 i 23 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 13 października 2011 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania "pomocy" związanej z nieodpłatnym dostarczaniem owoców i warzyw do placówek oświatowych, pochodzącej ze środków wspólnotowych i budżetu państwa.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. Znak: IBPP4/443-1517/11/JP, IBPBI/1/415-1068/11/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 20 i 23 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7. Wnioskodawca przystąpił do programu "..." realizowanego przez Agencję Rynku Rolnego. Program ten polega na bezpłatnym dostarczaniu owoców i warzyw do szkół podstawowych dla dzieci z I-III klasy, objętych programem "...", administrowanym przez Agencje Rynku Rolnego. Ze szkołami zawarto umowy o nieodpłatne dostarczanie owoców i warzyw do tychże szkół, celem zmiany nawyków żywieniowych dzieci. Zleceniodawcą usługi są szkoły podstawowe, które przystąpiły do ww. programu. W sytuacji niewywiązania się z wyżej wymienionych umów nie ustalono żadnych konsekwencji (w umowach wykreślono te punkty), Wnioskodawca może jedynie nie uzyskać "pomocy" z Agencji Rynku Rolnego na pokrycie poniesionych kosztów.

Owoce są dostarczane do szkół w okresie od 10 października 2011 r. do 10 lutego 2012 r. W trakcie trwania tego programu lub po jego zakończeniu Wnioskodawca może wystąpić do Agencji Rynku Rolnego z wnioskiem o "pomoc" z tytułu realizacji dostaw owoców i warzyw (również soków) do szkół. Kwota wnioskowanej "pomocy" jest kwotą netto bez podatku VAT i jest ona zryczałtowana, wynosząc 1,09 zł za jedną "porcję" dostarczoną do szkoły i stanowiąc dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów programu "...". Możliwe jest, iż dofinansowanie będzie przewyższało poniesione przez Wnioskodawcę koszty, czyli wyniknie z tego tytułu zysk lub też powyższy ryczałt nie pokryje wydatków Wnioskodawcy (np. przez wzrost ceny za paliwo itp.).

Agencja Rynku Rolnego nie potrzebuje do swoich rozliczeń faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie ma z Agencja podpisanej umowy, jest natomiast przez Agencję "zatwierdzonym dostawcą"). "Pomoc" otrzyma On na podstawie wniosku i potwierdzeń dostaw owoców i warzyw ze szkół. W swojej dokumentacji Wnioskodawca musi posiadać dokumenty WZ oraz faktury na zakup owoców przeznaczonych do powyższego programu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja uzyskana z Agencji Rynku Rolnego stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem może być różnica otrzymanej dotacji pomniejszonej o poniesione koszty.

Faktury VAT na zakup owoców i warzyw dotyczących programu "...", wystawione na Wnioskodawcę nie powinny stanowić kosztu podatkowego, w związku z czym nie powinny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub w sytuacji wcześniejszego ujęcia tych kosztów po otrzymaniu "pomocy", winny one zostać wyksięgowane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Konsekwencją otrzymania ww. środków na inny cel niż zakup lub wytworzenie środków trwałych jest, co do zasady, konieczność ich uznania za przychód podatkowy. Zatem pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z realizacją programu "Owoce w szkole", jako nie związana z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, co do zasady, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702 z późn. zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. W myśl art. 8 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, przychodami agencji są m.in. środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, agencja realizuje płatności ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej lub Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji oraz prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgowa wydatków z tych funduszy.

W myśl art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na:

Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

Przy czym zauważyć należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b, tj.:

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, iż w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W myśl art. 19a ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 145, po. 868), w zakresie określonym przepisami Unii Europejskiej Agencja realizuje zadania i obowiązki państwa członkowskiego lub właściwej władzy państwa członkowskiego związane z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu "..." ustanowionego zgodnie z art. 103ga ust. 1 rozporządzenia nr 1234/2007. Przy czym, stosownie do treści art. 103ga ust. 1 lit. a) ww. rozporządzenia z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz.UE.L Nr 299 str. 1), od roku szkolnego 2009-2010 na warunkach określonych przez Komisję przyznaje się pomoc wspólnotową na dostarczanie dzieciom w instytucjach oświatowych, w tym w żłobkach, innych instytucjach wychowania przedszkolnego, szkołach podstawowych i średnich, produktów pochodzących z sektorów owoców i warzyw, przetworzonych owoców i warzyw oraz bananów. Pomoc wspólnotowa, o której mowa w ust. 1 nie przekracza 50% kosztów dostaw i związanych z nimi kosztów, o których mowa w ust. 1, lub 75% takich kosztów w regionach kwalifikujących się na podstawie celu konwergencji zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1083/2006z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz w regionach najbardziej oddalonych, o których mowa w art. 299 ust. 2 Traktatu WE (art. 103ga ust. 4 lit. b) ww. rozporządzenie UE)

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu zadań realizowanych przez Agencję Rynku Rolnego związanych z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu "..." (Dz. U. Nr 168, poz. 1012), program obejmuje udostępnianie dzieciom uczęszczającym w roku szkolnym 2011/2012 do klas I-III szkół podstawowych oraz ogólnokształcących szkół muzycznych I stopnia, zwanych dalej "szkołami podstawowymi" jabłek gruszek, truskawek, marchwi, rzodkiewek, papryki słodkiej, soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych, zwanych dalej "owocami i warzywami (...). Stosownie do treści § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia, dostawcy, którzy uzyskali zatwierdzenie, zawierają ze szkołami podstawowymi umieszczonymi na liście szkół podstawowych, o których mowa w § 6 ust. 1, umowę nieodpłatnego dostarczania owoców i warzyw do szkół podstawowych w celu udostępnienia ich dzieciom w jednym z okresów, o których mowa w § 2. Wniosek o pomoc składa się po upływie pięciu tygodni udostępniania owoców i warzyw lub po zakończeniu dziewięciotygodniowego okresu udostępniania owoców i warzyw w danym semestrze (§ 10 ust. 1 ww. rozporządzenia). Przy czym w myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc przyznaje się i wypłaca w wysokości stanowiącej iloczyn zryczałtowanej stawki pomocy na jedną porcję owoców i warzyw wynoszącej 1,09 zł oraz liczby porcji owoców i warzyw udostępnionych dzieciom na podstawie umowy określonej w § 8 ust. 1 albo oświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 3 pkt 2.

Z powyższych przepisów wynika, że środki otrzymywane przez zatwierdzonych dostawców owoców i warzyw od Agencji Rynku Rolnego pochodzą zarówno z budżetu państwa, jak również z Unii Europejskiej. Kwota dopłaty jest zryczałtowana, a wysokość pomocy zależy, od ilości dostarczonych do placówki oświatowej owoców i warzyw.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego (będącej agencją wykonawczą) pomoc stanowi przychód z prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako przychód zwolniony, środki te nie podlegają ujęciu w prowadzonej przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sfinansowania z otrzymanej pomocy wydatków na zakup owoców i warzyw dostarczanych do placówek oświatowych, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady, każdy wydatek spełniający warunki wynikające z art. 22 ust. 1 tej ustawy, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie znajduje się on w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Wobec powyższego, wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 47c (zwolnionych od opodatkowania) nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wydatki te nie podlegają również ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztu podatkowego nie stanowią, powinien dokonać stosownej korekty ww. kosztów, poprzez ich wyksięgowanie z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zamieszczając stosowną adnotację w kolumnie "Uwagi" tej księgi.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* sposobu ustalenia przychodu w związku z realizacja programu "..." - jest nieprawidłowe,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych tą pomocą oraz konieczności skorygowania kosztów uzyskania przychodów o te wydatki zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych - jest prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-366 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.