IBPBI/1/415-1065/10/KB - Moment dokonania korekty przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni na działalność gospodarczą dla innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności Spółka wystawia faktury sprzedaży tytułem czynszu za najem powierzchni.

W 2007 r. Spółka, w drodze licytacji komorniczej, nabyła prawo własności zabudowanej nieruchomości. Na podstawie prawomocnego postanowienia sądu rejonowego z dnia 25 października 2007 r. wstąpiła w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości, wynikające ze stosunku najmu i dzierżawy, zgodnie z art. 1002 kodeksu postępowania cywilnego. Jako właściciel nieruchomości, który wstąpił w prawa i obowiązki ze stosunku najmu, spółka wystosowała do najemcy pismo z dnia 28 marca 2008 r., do którego załączyła fakturę VAT tytułem obciążenia za zajmowane powierzchnie według obowiązujących stawek rynkowych. Jednocześnie w tym samym piśmie spółka poinformowała najemcę, że umowa z dnia 30 listopada 2001 r. wraz z aneksami, jako rażąco naruszająca interesy jednej ze stron, jest nieważna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W związku z powyższym, spółka za okres od miesiąca lutego 2008 r. do miesiąca grudnia 2009 r. obciążała najemcę z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu wg stawek rynkowych. Zastosowane stawki rynkowe były wyższe od stawek zawartych w rozwiązanej umowie. Najemca nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i uznał, że nie przysługiwało jej prawo do wypowiedzenia umowy. W związku z powyższym spółka w dniu 23 lipca 2008 r. skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego o nakazanie opuszczenia, opróżnienia z osób i rzeczy oraz wydania nieruchomości, a także o zapłatę czynszu. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sąd pierwszej instancji częściowo uznał roszczenie powoda, a w pozostałej części powództwo oddalił. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że stosowanie stawek czynszu odbiegających od stawek rynkowych mieści się w granicach określonych w art. 353¹ kodeksu cywilnego, ustanawiającym zasadę swobody umów. Sąd dodał, iż umowy najmu są umowami wzajemnymi, nie oznacza to jednak, że o ekwiwalentności, bądź braku ekwiwalentności świadczeń stron, przesądza wyłącznie ustalona umową wysokość czynszu. Spółka jako powód złożyła apelację, jednak wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. sąd apelacyjny utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji. Następnie spółka złożyła skargę do Sądu Najwyższego, która postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2010 r. została odrzucona. Postanowienie to spółka otrzymała w dniu 4 maja 2010 r. W związku z prawomocnym, ostatecznym rozstrzygnięciem sporu, spółka jako wynajmujący, była zobowiązana do dokonania korekty wystawionych uprzednio faktur za wynajem za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2009 r. i zmiany tytułu na fakturze z "obciążenia za bezumowne korzystanie" na "zgodne z umową" oraz zastosowania stawek z przywróconej umowy, tj. niższych od stosowanych stawek rynkowych w wystawionych fakturach. W miesiącu maju 2010 r. wynajmujący, zgodnie z ostatecznym wyrokiem sądu, wystawił korekty do ww. okresu dokonując zmniejszenia przychodów z tytułu najmu do podatku dochodowego w okresie bieżącym, tj. w maju 2010 r. W tym samym miesiącu najemca pokwitował faktury korygujące w związku z czym podatek VAT również rozliczono w miesiącu maju 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenie podatku dochodowego na skutek wystawienia faktur korygujących powinno nastąpić w miesiącu ich wystawienia, czy powinno odnosić się do okresów poprzednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozróżnić tutaj dwie sytuacje:

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona z błędem np. błędnie podaną ceną. W takiej sytuacji błąd powstaje w momencie wystawienia faktury sprzedaży i przychód winien być korygowany w dacie, którego korekta dotyczy. Druga sytuacja dotyczy stanu, kiedy według posiadanych danych faktura sprzedaży została na dzień sporządzenia wystawiona poprawnie. W okresie późniejszym zaistniały okoliczności, w wyniku których powstała konieczność korygowania danych, poprawnych w momencie wystawienia faktury (wartość faktury w tym ceny sprzedaży). W przypadku Wnioskodawcy okolicznością taką jest bezspornie prawomocny i wykonalny wyrok sądu, który zapadł w konkretnej dacie, po uprawomocnieniu się którego, spółka wystawiła faktury korygujące i jednocześnie w miesiącu ich wystawienia skorygowała przychód. Wnioskodawca nadmienia, że prawomocny wyrok sądu został wydany po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za lata poprzednie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Z ww. przepisów wynika, iż co do zasady, przychód powstaje najpóźniej w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w przypadku świadczenia usług rozliczanych w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (np. w przypadku najmu), momentem uzyskania przychodu jest ostatni dzień przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W konsekwencji późniejsze wystawienie faktury korygującej, niezależnie od powodu jej wystawienia, nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni na działalność gospodarczą innym podmiotom. W tym celu, w 2007 r. w drodze licytacji komorniczej, spółka nabyła nieruchomość i wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego właściciela w charakterze wynajmującego. W dniu 28 marca 2008 r. spółka wysłała do jednego z najemców pismo, w którym poinformowała go, że umowa z dnia 30 listopada 2001 r. wraz z aneksami, jako rażąco naruszająca interesy jednej ze stron, jest nieważna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W związku z powyższym, spółka za okres od miesiąca lutego 2008 r. do miesiąca grudnia 2009 r. obciążała najemcę fakturami VAT z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu wystawionymi z uwzględnieniem stawek rynkowych. Stawki te były wyższe od stawek zawartych w rozwiązanej umowie. Najemca nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i uznał, że nie przysługiwało jej prawo do wypowiedzenia umowy. W związku z powyższym spółka w dniu 23 lipca 2008 r. skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego o nakazanie opuszczenia, opróżnienia z osób i rzeczy oraz wydania nieruchomości, a także o zapłatę czynszu. Zgodnie z prawomocnym wyrokiem sądu, spółka zobowiązana została do obciążenia najemcy należnościami z zastosowaniem stawek wynikających z ww. umowy najmu, niższych od stawek rynkowych, wg których zostały wystawione faktury VAT. W maju 2010 r. spółka wystawiła faktury korygujące do wystawionych faktur VAT za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2009 r.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wystawienie wskazanych we wniosku faktur korygujących, wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanych przychodów z tytułu korzystania przez podmiot trzeci z nieruchomości należącej do spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Fakt ten powinien zatem zostać uwzględniony w wielkości uzyskanych w latach 2008 i 2009 przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresach sprawozdawczych, w których przychody te powstały. Wystawione faktury korygujące dotyczą bowiem konkretnych, wcześniej uzyskanych przychodów, a nie jakichkolwiek (wszystkich uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) przychodów. Wnioskodawca winien był zatem uwzględnić wystawione w maju 2010 r. faktury korygujące, dotyczące przychodów uzyskanych w 2008 r. i 2009 r. w przychodach wykazywanych za te lata.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25 - 366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.