IBPBI/1/415-1064/09/AB - Skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Dnia 25 stycznia 2008 r. zakupił nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunty orne (RIIIa), dla której miejscowy ogólny plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie pod tereny komunikacji (symbol planu KL) oraz tereny zabudowy jednorodzinnej (symbol planu M1 i M2). Zakupu powyższej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca dokonał, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca rozważa wniesienie ww. gruntu tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej, albo Spółki komandytowej. W umowie ww. Spółki zostanie oznaczona wartość wnoszonego wkładu z uwzględnieniem wartości rynkowej gruntu z dnia wniesienia wkładu do Spółki, a to na podstawie stosownej wyceny wkładu. W przypadku, gdy wniesiony grunt zostanie zakwalifikowany jako środek trwały Spółki wartość ta posłuży do określania wartości początkowej wniesionego gruntu w ewidencji środków trwałych. W zależności od koniunktury na rynku nieruchomości Wnioskodawca wraz z pozostałym/i wspólnikiem/ami ww. Spółki (komandytowej albo cywilnej) podejmie decyzję co do terminu zagospodarowania i zabudowy nieruchomości wniesionej tytułem wkładu. W związku z zagospodarowaniem i zabudową nieruchomości Spółka będzie ponosić wydatki związane z przygotowaniem inwestycji oraz wydatki dot. zabudowy nieruchomości, w tym w szczególności: wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych, wydatki dot. uzyskania wszelkich zezwoleń administracyjnych oraz wydatki dot. projektów. Po zagospodarowaniu i ewentualnej zabudowie ww. nieruchomości zaplanowano sprzedaż tej nieruchomości, w całości, lub w częściach. Jeśli dojdzie do sprzedaży nieruchomości gruntowej przez Spółkę Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki zadecydują o losach omawianej tutaj Spółki. Jeśli doszłoby do rozwiązania Spółki względnie do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki, Wnioskodawca spodziewa się otrzymać równowartość wkładu wniesionego do Spółki.

Nie jest przesądzone, czy Wnioskodawca ostatecznie wybierze formę Spółki cywilnej, czy też Spółki komandytowej. Nie jest zatem przesądzone, czy ww. Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy też będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeśliby doszło do zawiązania Spółki cywilnej i do tej Spółki zostałby wniesiony wkład w postaci ww. nieruchomości gruntowej, wówczas Wnioskodawca planuje przekształcenie tej Spółki w Spółkę komandytową. W takiej sytuacji sprzedaż nieruchomości wniesionej do Spółki cywilnej tytułem wkładu nastąpiłaby po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy nieruchomość gruntowa zostałaby wniesiona do Spółki cywilnej tytułem wkładu a Spółka ta w późniejszym terminie zostałaby przekształcona w Spółkę komandytową wystąpi przychód do opodatkowania po stronie wspólnika spółki przekształcanej.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki cywilnej (do której zostałby uprzednio wniesiony wkład w postaci nieruchomości gruntowej) w Spółkę komandytową, w myśl art. 551 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje powstania po stronie wspólników Spółki cywilnej przychodu/dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie tego typu nie powoduje skutków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określany w dalszej części skrótem: k.s.h.), spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

W myśl art. 551 § 3 k.s.h. do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1 i 3 k.s.h.).

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. Spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 2, zdanie drugie i pkt 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z kolei z brzmienia art. 24 ust. 3 ww. ustawy, iż w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

W przypadku przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową, wspólnicy nie uzyskują dochodu, o którym mowa w cyt. powyżej art. 24 ust. 2 pkt 1. Spółka cywilna nie jest również traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę cywilną będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez jej następcę prawnego, Spółkę komandytową. W takiej sytuacji nie ma zastosowania ww. art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę komandytową, dokonywane w trybie określonym w Tytule IV, Dziale III k.s.h., nie skutkuje powstaniem po stronie wspólnika Spółki cywilnej przychodu/dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy Spółka Cywilna będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyłączenie wobec Wnioskodawcy obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego, nie zwalnia go z obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową.

Z chwilą przekształcenia tejże Spółki, Spółka komandytowa będzie zobowiązana, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), założyć księgi handlowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem, w sytuacji gdy Spółka Cywilna będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w chwili przekształcenia należy sporządzić spis z natury, który jednakże nie będzie traktowany jako remanent likwidacyjny, i nie będzie rodził skutków podatkowych, o których mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.