IBPBI/1/415-1059/12/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 3 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowej, jako komandytariusz (dalej zwana jako "Sp.k"). Sp.k. powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ Sp.k. powstanie w trybie przekształcenia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o.

Spółka z o.o., która przekształci się w Sp. k., otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowe spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, iż nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Sp.k. będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby oraz możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp.k. ww. środków trwałych, i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie przypadająca na Niego proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Sp.k. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość rynkowa tych składników z dnia aportu do spółki z o.o., pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na Niego, jako wspólnika Sp.k. (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Sp.k.).

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej zwaną "Ustawą PIT"), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl przepisu art. 22 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od tych środków i wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostała wartość początkowa, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. k.). Zatem w opisanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Sp.k. ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy przypadająca na Niego proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Sp. k. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na Niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp.k.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1058/12/AB wskazano w szczególności, iż " (...) jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Z tej też przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (...)". W konsekwencji, " (...) Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która przysługiwała spółce przekształcanej tj. spółce z o.o. (...)."

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych uwzględnia się wyłącznie trzy wartości:

* przychód z odpłatnego zbycia,

* wartość początkową środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych,

* sumę odpisów amortyzacyjnych.

Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa powyżej składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż chociaż jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca, ustalając dochód ze sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych winien On uwzględnić pełne odpisy amortyzacyjne, a więc zarówno te stanowiące, jak i nie stanowiące kosztów podatkowych, to nie sposób zgodzić się z Jego poglądem, iż kosztem uzyskania ww. przychodu będzie "pozostała niezaliczona do kosztów wartość początkowa" tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konieczność stosowania przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych tzw. pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych składników majątkowych, co tym samym oznacza, iż przy ich zbyciu nie będzie możliwe uwzględnienie całej niezaliczonej do kosztów podatkowych wartości początkowej tych składników majątkowych, jako kosztu uzyskania przychodu.

Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku składników majątku, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Z tej też przyczyny przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.