IBPBI/1/415-1057/11/AP - Określenie momentu uzyskania przez wspólnika spółki jawnej dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz zasad uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całego dochodu uzyskanego w ramach tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 10 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przez wspólnika spółki jawnej dochodu z tytułu uczestnictwa w tej Spółce oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od całego dochodu uzyskanego (należnego) w ramach tej Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przez wspólnika spółki jawnej dochodu z tytułu uczestnictwa w tej Spółce oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od całego dochodu uzyskanego (należnego) w ramach tej Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Do tej pory uiszczał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych obliczając je od bieżącego dochodu uzyskiwanego przez spółkę. W rzeczywistości jednak, jedynie niewielkie środki pieniężne były przekazywane na prywatne konta wspólników (lub pobierane gotówką). Większość zaś wypracowanego zysku pozostawała w spółce, jako kapitał obrotowy umożliwiający prowadzenie bieżącej działalności oraz dalszy rozwój spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być uiszczane od całości bieżącego dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną, czy też jedynie od dochodu, który jest dzielony i faktycznie przekazywany wspólnikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwość nie budzi fakt, iż wspólnik spółki jawnej uzyskuje dochody z działalności gospodarczej. Problematyczne wydaje się jednak ustalenie momentu, w którym te dochody można uznać za uzyskane, a tym samym momentu, w którym powinna zostać uiszczona zaliczka na podatek dochodowy (lub podatek dochodowy). Ustalenie tego momentu jest niezwykle istotne, gdyż nieprawidłowości w tym zakresie mogą prowadzić do obowiązku uiszczenia podatku od dochodu, którego wspólnik nigdy nie otrzyma.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza). Innymi słowy, jak twierdzi Wnioskodawca, wspólnicy spółki jawnej nie prowadzą działalności gospodarczej, prowadzi ją posiadająca zdolność prawną spółka jawna, jedynie ich przychody z tego tytułu uznaje się za uzyskane z tego źródła.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na przepisy Kodeksu spółek handlowych, gdyż przepisy ustawy o PIT nie mogą być interpretowane w oderwaniu od podstawowych regulacji określających funkcjonowanie spółki jawnej. Mianowicie, zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zatem dopiero po zakończeniu roku obrotowego ogólne prawo do udziału w zysku przekształca się w konkretne roszczenie o jego podział i wypłatę.

Również na podstawie definicji działalności gospodarczej z ustawy o PIT należy uznać, że wspólnicy spółki jawnej nie prowadzą działalności gospodarczej. Tym samym, wspólnicy spółki jawnej nie uzyskują przychodów z działalności handlowej, usługowej, budowlanej, czy też wytwórczej (oraz innej określonej w definicji działalności gospodarczej w ustawie o PIT). Przychody z tego typu działalności uzyskuje spółka (to ona jest przedsiębiorcą) i nie zmienia tego fakt, że spółka jawna, jako taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania tego przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawiania faktury albo uregulowania należności. Natomiast zgodnie z ust. 1i tego samego artykułu, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się opisanych powyżej zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że przychód z udziału w spółce jawnej, mimo iż na gruncie ustawy o PIT uznawany jest, jako uzyskany z działalności gospodarczej, nie może być uznany za przychód ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług, a tym samym nie będą miały do niego zastosowania zasady określone w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, za datę powstania takiego przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty, którym będzie dzień podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysków pomiędzy wspólników, ewentualnie dzień pobrania przez wspólnika środków pieniężnych na poczet rozliczenia osiągniętego zysku. Oczywiście w sytuacji gdy wspólnicy podejmą uchwałę o podziale między sobą jedynie części zysku, obowiązek podatkowy powstanie jedynie od tej części.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Powyższe oznacza, iż w przypadku wypracowania przez spółkę jawną zysku, wspólnikowi tej spółki przysługuje roszczenie o wypłatę przypadającej na niego części zysku. Zatem w przypadku wypracowania przez spółkę jawną zysku, spółka staje się dłużnikiem wspólników, którym przysługuje roszczenie do spółki o wypłatę należnych im zysków.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

(art. 14 ust. 1c ww. ustawy).

U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej, będący osobami fizycznymi, z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, uzyskują, co do zasady (poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie), przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ich przychodem jest zatem wartość przysporzeń majątkowych należnych im z tytułu prowadzonej działalności, niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie otrzymane. Przychody te, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, stanowią dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, ustala się proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi (wspólnikowi) udziału w zysku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej Wnioskodawca uzyskuje, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu winien On ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód należny, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Przychód ten należny jest Wnioskodawcy w każdym miesiącu roku podatkowego, nie zaś dopiero w chwili podziału zysku Spółki, a więc otrzymania tego zysku.

Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, jak już wskazano podatnikiem tym nie jest Spółka jawna (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), lecz Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3g ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne.

Wysokość zaliczek za pierwszy, drugi i trzeci kwartał roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3h, ustala się w następujący sposób:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3h ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.).

Ponadto w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

W myśl art. 45 ust. 6 ww. ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy uzyskujący dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (niezależnie od formy prawnej w jakiej tę działalność prowadzą), zobowiązani są do comiesięcznego (bądź kwartalnego) ustalania przypadającego na nich dochodu i regularnego wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast ostatecznego rozliczenia uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej dochodu, z uwzględnieniem wpłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, dokonują w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uiszczał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych obliczając je od bieżącego dochodu uzyskiwanego przez spółkę. W rzeczywistości jednak, jedynie niewielkie środki pieniężne były przekazywane na prywatne konta wspólników (lub pobierane gotówką). Większość zaś wypracowanego zysku pozostawała w spółce jako kapitał obrotowy umożliwiający prowadzenie bieżącej działalności oraz dalszy rozwój Spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca uzyskane z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej przychody zobowiązany jest ustalać według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te powstają zatem w momencie gdy stają się przychodem należnym, wymagalnym, a więc niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie otrzymane. Przychody, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, stanowią dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, ustala się proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy udziału w zysku Spółki jawnej. Od tak ustalonego dochodu Wnioskodawca winien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.