IBPBI/1/415-1051/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z zawieraniem transakcji terminowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z zawieraniem transakcji terminowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Rozlicza się na zasadzie 19% podatku liniowego. W działalności gospodarczej wykorzystuje rachunki bankowe prowadzone w walucie PLN oraz EUR. Wnioskodawca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych oraz wyznacza kolejność rozchodu środków pieniężnych w walucie obcej według metody stosowanej w rachunkowości, tj. FIFO. Wnioskodawca spełnia wymóg z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie dokonuje w trakcie roku podatkowego zmian przyjętej kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych.

Na walutowych rachunkach bankowych przeprowadzane są następujące transakcje:

* zakup waluty w banku po kursie wynegocjowanym z bankiem,

* wpływ należności za faktury sprzedaży w EUR,

* zapłata zobowiązań za faktury zakupu w EUR.

Na wyciągach bankowych Wnioskodawcy obok wartości transakcji w walucie bank umieszcza informację o wycenie tej transakcji wyłącznie w sytuacjach, w których zastosował konkretny, rzeczywisty kurs do wyceny operacji, tj. do zakupu po kursie negocjowanym. W pozostałych przypadkach jedyną walutą prezentowaną na wyciągach pozostaje EUR.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2012 r. (od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje następujące kursy do wyceny ruchu środków pieniężnych na rachunku walutowym:

* wpływ waluty - kurs wynegocjowany z bankiem jeżeli dochodzi do faktycznego zakupu waluty połączonego z jednoczesnym wypływem środków z rachunku złotowego - bank fizycznie sprzedaje walutę Wnioskodawcy,

* wpływ waluty - kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy, jeżeli nie dochodzi do faktycznego przewalutowania środków pieniężnych z EUR na PLN - bank nie dokonuje kupna od Wnioskodawcy,

* kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu (wypływu) środków w EUR z rachunku walutowego, jeżeli nie dochodzi do faktycznego przewalutowania z PLN na EUR - bank nie dokonuje sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ustala podatkowe różnice kursowe (art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

* na rachunku bankowym (od własnych środków pieniężnych) poprzez porównanie kursów środków pieniężnych z dnia ich wpływu do kursu środków pieniężnych z dnia ich wypływu stosując ustaloną kolejność rozchodu środków w rachunkowości, tj. FIFO,

* na rozrachunkach poprzez porównanie wartości przychodu należnego w walucie obcej po przeliczeniu na PLN do wartości przychodu w dniu jego otrzymania (według faktycznie zastosowanego kursu waluty),

* na rozrachunkach poprzez porównanie wartości kosztu poniesionego w walucie obcej po przeliczeniu na PLN do wartości tego kosztu z dnia zapłaty (według faktycznie zastosowanego kursu waluty).

W związku z dokonywaniem zakupów w walucie EUR, w celu zabezpieczenia płynności prowadzenia działalności i ograniczenia ryzyka finansowego związanego z różnicami kursów walut, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z bankiem prowadzącym jego rachunki złotowe i walutowe zawarł umowę ramową w zakresie zawierania i wykonywania transakcji dotyczących operacji finansowych oraz sprzedaży papierów wartościowych ze zobowiązaniem do ich odkupu. Wnioskodawca zamierza w ramach tej umowy zawierać kontrakty terminowe forward przeprowadzane z fizyczną dostawą waluty lub rozliczane, jako różnice kursowe. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie zawiera wpisów dotyczących działalności finansowej i ubezpieczeniowej sklasyfikowanych w PKD 2007 w dziale 66.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że wszelkie ewentualne koszty i przychody związane z realizacją kontraktów terminowych zawieranych w ramach i w celach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być rozliczone w ramach tej działalności.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie przychody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej stanowią źródło przychodów z tej działalności, a koszty związane z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów stanowią koszt podatkowy tej działalności. Zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się przepisu ust. 1 ww. artykułu jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że zwrot w wykonywaniu działalności gospodarczej obejmuje wszelkie czynności pozostające w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, niezależnie od rodzaju tej działalności prowadzonej przez podatnika. Wykonywać działalność oznacza prowadzić działalność. Czynności podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej to tym samym wszelkie czynności związane z jej wykonywaniem i prowadzeniem. Działania przedsiębiorcy, które w sposób zorganizowany i ciągły zmierzają do osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy w świetle art. 30b ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym uznać za podejmowane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, że będzie zawierał kontrakty walutowe terminowe, które jednoznacznie będą mieć związek z Jego działalnością gospodarczą i ich zadaniem będzie zabezpieczenie płynności jej prowadzenia. Jedynym celem podatnika jest zabezpieczenie płynności prowadzenia działalności i ograniczenie ryzyka finansowego. Wszelkie operacje związane z zawarciem kontraktów terminowych oraz z ich realizacją przeprowadzane będą przez rachunki bankowe, złotowy i walutowy Wnioskodawcy, utrzymywane w związku z działalnością gospodarczą odpowiednio zwiększając lub zmniejszając środki pieniężne przeznaczone wyłącznie do wykorzystania w działalności. Środki pozyskane z fizycznej dostawy waluty po realizacji kontraktów terminowych posłużą do uregulowania zobowiązań wynikających z Jego działalności gospodarczej. Wynik na operacjach finansowych rozliczony będzie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zwiększając odpowiednio koszty lub przychody finansowe. Bank rozliczający nie będzie Mu wystawiał na zakończenie roku podatkowego informacji o wysokości dochodu lub poniesionej straty z tytułu obrotu kontraktami terminowymi, gdyż stoi na stanowisku, że obrót ten powstaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, nie dotyczy zatem przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca uważa, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu ust. 4 do art. 30b było jasne wskazanie zasad, którymi należy się kierować przy ustaleniu źródła przychodów. Zmiana klasyfikacji źródła przychodów i kosztów związanych z ich osiągnięciem z przychodów z działalności gospodarczej na przychody z kapitałów pieniężnych mogłaby wystąpić wyłącznie w przypadku podpisania umowy i zawierania kontraktów terminowych walutowych przez podatnika będącego osobą fizyczną bez wskazania prowadzenia działalności gospodarczej i na potrzeby prywatne z wykorzystaniem prywatnych rachunków bankowych. Tym samym wszystkie operacje pozostawałyby poza wykonywaną działalnością, bez zapisów w księgach rachunkowych, bez udziału firmowych rachunków, z przeznaczeniem zysków na potrzeby własne lub pokrycie strat w prywatnych środkach pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalną dyskryminacją podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych byłoby uznanie, iż wykonywanie działalności gospodarczej musi być przedmiotem działalności podatnika potwierdzonym wpisem do ewidencji, aby istniała możliwość zastosowania wyłączenia z art. 30b ust. 1. Konstytucyjna zasada równości wymaga, aby wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną były traktowane w ten sam sposób. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają uprawnienia ustawowe do rozliczania przychodów i kosztów związanych z wszelkimi transakcjami związanymi z papierami wartościowymi oraz nie są zobligowani do legitymowania się wpisem do działu 66 według PKD 2007, aby ich działania w tej materii uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, równość podatkowa podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz od osób fizycznych wykorzystujących w działalności gospodarczej operacje finansowe związane z papierami wartościowymi wynika wprost z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednakże przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy uzyskują przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających mogą uzyskiwać przychód z dwóch różnych źródeł przychodów:

* z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli zbycie to, bądź realizacja tych praw następuje w ramach wykonywanej w zakresie obrotu tymi instrumentami, bądź realizacji praw z nich wynikających pozarolniczej działalności gospodarczej oraz

* z kapitałów pieniężnych, jeżeli zbycie to, bądź realizacja tych praw ma charakter incydentalny, tj. nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ww. zakresie.

Kluczową kwestią dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych, bądź realizacji praw z nich wynikających jest zatem rozstrzygnięcie, czy podatnik ten wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przedmiotem jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, bądź realizacja praw z nich wynikających. Jak wynika z cyt. ustawowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, aby dany rodzaj aktywności podatnika mógł być uznany za działalność gospodarczą, musi być działalnością zarobkową o charakterze wytwórczym, budowlanym, handlowym, bądź usługowym. Przy czym, wyliczenie to ma charakter zamknięty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnych definicji ww. rodzajów działalności.

Odnosząc się do słownikowych znaczeń pojęć działalności handlowej oraz usługowej, należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym Słownikiem Języka Polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489, pod pojęciem handel, należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami. Natomiast przez usługi należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp. Za działalność o charakterze handlowym, bądź usługowym należy zatem uznać taką działalność, która ma na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, czy podmiotów, poprzez dostarczenie im, bądź udostępnienie nabytych dóbr, czy też usług, bądź wykonywanie na ich rzecz określonych czynności (świadczenie usług).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż za pozarolniczą działalność gospodarczą handlową i usługową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać taką działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, która ma na celu zaspokojenie różnorakich potrzeb innych osób i podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje transakcji z kontrahentami w walucie obcej za pośrednictwem bankowego konta walutowego. W związku z dokonywaniem zakupów w walucie obcej, w celu zabezpieczenia płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz ograniczeni ryzyka związanego z wahaniami kursów walut, Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę ramową, na podstawie której zamierza zawierać kontrakty terminowe forward, przeprowadzane z fizyczną dostawą waluty lub rozliczane, jako różnice kursowe.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody oraz poniesione koszty wynikające z realizacji wskazanych we wniosku kontraktów terminowych (forward) nie będą stanowić przychodów, ani kosztów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie będą one bowiem wynikiem działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi oraz realizacją praw z nich wynikających, rozumianej jako działalność handlowa, bądź usługowa w tym zakresie, polegająca na zaspokajaniu potrzeb podmiotów trzecich.

W konsekwencji także ewentualne "różnice kursowe" wynikające z tych transakcji nie będą stanowić różnic kursowych rozliczanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z tytułu realizacji transakcji forward będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy. Przy czym, dochodem tym będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w wyniku zawieranych transakcji forward przychodów pozostaje fakt, iż bank nie będzie pobierał od Niego zaliczek na podatek dochodowy. Podatnicy uzyskujący dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających są bowiem zobowiązani do samoopodatkowania tych dochodów. Powyższe wynika z art. 30b ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.