IBPBI/1/415-1035/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego:

* wartości brutto przedmiotów leasingu, opłaty administracyjnej za zawarcie umowy leasingu, opłaty za montaż sprzętu, opłaty za badania mikrobiologiczne przedmiotu leasingu - jest prawidłowe,

* podatku od towarów i usług od części odsetkowej umowy leasingu oraz części odsetkowej z rat leasingowych naliczonych do dnia oddania przedmiotu leasingu do użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług stomatologicznych. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W dniu 21 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu finansowego. Przedmiotem leasingu jest sprzęt stomatologiczny, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej: unit stomatologiczny i autoklaw.

W styczniu 2011 dokonano montażu sprzętu w gabinecie stomatologicznym. W lutym 2011 r.

Państwowa Stacja Epidemiologiczna dokonała stosownych badań mikrobiologicznych sprzętu. Ostatecznie sprzęt oddany został do używania po odbiorze gabinetu przez Okręgową Izbę Lekarską i otrzymaniu wpisu do rejestru praktyk lekarskich, tzn. w dniu 31 marca 2011 r. W tym samym dniu wpisano nabyty sprzęt medyczny do ewidencji środków trwałych. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23f u.p.d.o.f.

Wartość początkowa nabytych środków trwałych określona została jako suma: wartości brutto przedmiotów leasingu, opłaty administracyjnej za zawarcie umowy leasingu, opłaty za montaż, wydatków na badania mikrobiologiczne przedmiotu leasingu, VAT od części odsetkowej umowy leasingu oraz część odsetkową z okresowych opłat leasingowych poniesionych do dnia oddania środków trwałych do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo ustalono wartość początkową środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość początkowa środków trwałych, używanych na podstawie umowy leasingu finansowego, ustalona została w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingowej, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Art. 23f ust. 1 pkt 3 stanowi, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie trwania umowy dokonuje korzystający.

W związku z powyższym, do wartości początkowej środków trwałych zaliczono wartość brutto przedmiotów leasingu, oraz wszelkie opłaty bezpośrednio związane z nabyciem, poniesione przed dniem oddania środków trwałych do używania, tj. opłatę administracyjną za zawarcie umowy leasingu, opłatę za montaż sprzętu, opłatę za badania mikrobiologiczne przedmiotu leasingu, a także VAT od części odsetkowej umowy leasingu (ponieważ Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług) oraz część odsetkową z okresowych opłat leasingowych naliczonych do dnia oddania środków trwałych do używania (ponieważ dopiero odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Stosownie do treści art. 23a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

* umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

* suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

* umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jak wskazała Wnioskodawczyni umowa, którą zawarła spełnia wszystkie warunki określone w art. 23f ww. ustawy.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 23f ust. 1 ustawy, charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego.

Regulacje w tym zakresie wynikające z art. 23a pkt 7 ww. ustawy, odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż na podstawie art. 22g ust. 3 ww. ustawy, cena nabycia składnika majątkowego obejmuje również koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...). Należy przy tym zaznaczyć, iż ww. przepis nie określa wyczerpującej listy wydatków (kosztów) zwiększających kwotę należną sprzedającemu, co oznacza, iż na wartość początkową środka trwałego mogą składać się również inne niż wymienione w art. 22g ust. 3 ww. ustawy wydatki, o ile zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę, wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast tzw. część odsetkowa ww. rat oraz koszty użytkowania przedmiotu leasingu podlegają bezpośrednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 21 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni nie będąca podatnikiem podatku od towarów u usług zawarła umowę leasingu finansowego. Przedmiotem leasingu jest sprzęt stomatologiczny, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. W styczniu 2011 dokonano montażu sprzętu w gabinecie stomatologicznym. W lutym 2011 r. dokonano stosownych badań mikrobiologicznych sprzętu. Ostatecznie sprzęt oddany został do używania w dniu 31 marca 2011. W tym samym dniu wpisano nabyty sprzęt medyczny do ewidencji środków trwałych.

Zatem mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni winna ustalić wartość początkową przedmiotu leasingu jako sumę kapitałowych części rat leasingowych, uwzględniającą nieodliczony podatek od towarów i usług, powiększoną o wskazane we wniosku wydatki poniesione tytułem opłaty administracyjnej za zawarcie umowy leasingu, montażu sprzętu medycznego oraz dotyczących tego sprzętu badań mikrobiologicznych. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawczyni winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które mogą stanowić koszty podatkowe. Natomiast pozostałe wskazane we wniosku wydatki stanowiące podatek od towarów i usług od części odsetkowej umowy leasingu oraz część odsetkową opłat leasingowych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, nie podnosząc tym samym wartości początkowej środków trwałych.

Zauważyć jednocześnie należy, iż do wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku nie można zaliczyć części odsetkowej, bowiem bez względu na nazewnictwo część odsetkowa, o której mowa powyżej, stanowi wynagrodzenie finansującego, co oznacza, iż nie są to odsetki, o których mowa w art. 22g ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego:

* wartości brutto przedmiotów leasingu, opłaty administracyjnej za zawarcie umowy leasingu, opłaty za montaż sprzętu, opłaty za badania mikrobiologiczne przedmiotu leasingu - jest prawidłowe,

* podatku od towarów i usług od części odsetkowej umowy leasingu oraz części odsetkowej z rat leasingowych naliczonych do dnia oddania przedmiotu leasingu do użytkowania - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.