IBPBI/1/415-1034/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1034/11/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 5 września 2011 r. Spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zawarła z Towarzystwem Budownictwa Społecznego umowę, której przedmiotem była partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w zamian za wielokrotne kierowanie swoich pracowników do zawarcia z ww. Towarzystwem umowy najmu konkretnie wskazanego lokalu mieszkalnego. Zakład pracy wskazał najemcę, pracownika spółki cywilnej. Kwota partycypacji wynosi 85.538,00 zł W przypadku zakończenia umowy najmu oraz pisemnej rezygnacji przez partycypanta ze wskazania kolejnego najemcy do zasiedlenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi z tym, że może ona być pomniejszona o zaległości wynikające z umowy najmu zawartej ze wskazanym najemcą. Po podpisaniu przez najemcę umowy najmu partycypant może dokonać cesji uprawnień i obowiązków wynikających z umowy na rzecz wskazanych przez siebie najemców. Środki pochodzą z bieżącego funduszu obrotowego, spółka nie tworzy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura dnia 6 grudnia 2011 r., Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że w przypadku dokonania cesji praw wynikających z umowy na najemców "kwota partycypacji" będzie przypadać pracownikowi będącemu najemcą. Cesja uprawnień wynikających ze wskazanej we wniosku umowy może być dokonana wyłącznie na rzecz pracowników spółki, nie mogą to być wspólnicy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czym dla wnioskodawcy będzie kwota wniesionej partycypacji i ewentualny jej zwrot.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek nie może być zakwalifikowany do środków trwałych, ani też wartości niematerialnych i prawnych, nie jest też spółdzielczym prawem do lokalu. Należy go więc zaliczyć jednorazowo w koszty działalności spółki w chwili poniesienia. W przypadku zwrotu przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego kwoty partycypacji (co może nigdy nie nastąpić) w spółce powstanie przychód z działalności gospodarczej. Wydatek ten został poniesiony na rzecz pracowników, a świadczenie pracy przez nich niewątpliwie gwarantuje zachowanie źródła przychodów. Ponadto, wydatek ten nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Równoczesne spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki, której jest wspólnikiem jest handel chemią budowlaną. Sprzedaż odbywa się poprzez przedstawicieli handlowych, a obsługa dokumentacji zajmuje się fakturzystka. Bez tych pracowników przedsiębiorstwo nie mogłoby prosperować, a co za tym idzie zabezpieczenie siły roboczej jest nierozerwalne z możliwością osiągania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* musi być poniesiony,

* winien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* powinien być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W ramach tych wydatków mieszczą się m.in. tzw. koszty pracownicze.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które spełniają wskazane powyżej warunki.

Reasumując, z istoty konstrukcji podatku dochodowego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko te wydatki, które definitywnie zostały poniesione przez podatnika, a więc które nie mają charakteru zwrotnego i które spełniają ww. warunki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym, spółka cywilna (której wspólnikiem jest Wnioskodawca) zawarła umowę z Towarzystwem Budownictwa Społecznego, której przedmiotem była partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w zamian za wielokrotne kierowanie swoich pracowników do zawarcia z ww. Towarzystwem umowy najmu konkretnie wskazanego lokalu mieszkalnego. W przypadku zakończenia umowy najmu oraz pisemnej rezygnacji przez partycypanta ze wskazania kolejnego najemcy do zasiedlenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi. Po podpisaniu przez najemcę umowy najmu partycypant może dokonać cesji uprawnień i obowiązków wynikających z umowy na rzecz wskazanych przez siebie najemców. W przypadku dokonania cesji praw wynikających z umowy na najemców "kwota partycypacji" będzie przypadać pracownikowi będącemu najemcą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i 2 ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, pracodawca, działając w celu uzyskania lokali mieszkalnych dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu lokali mieszkalnych przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych lokali. Jednocześnie powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą.

Pracodawcy, a także inne osoby, które zawarły z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, z wyłączeniem umów, o których mowa w ust. 2, mogą bez zgody towarzystwa dokonywać przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz wskazanych przez siebie najemców (art. 29 ust. 4 ww. ustawy).

Podatnik decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie nabywa prawa własności tego lokalu, lecz jedynie prawo do korzystania przez jego pracowników na zasadach najmu z wybudowanego lokalu. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie powodując natomiast nabycia udziału we własności lokalu. Nie sposób również uznać, iż lokal w kosztach budowy którego Wnioskodawca partycypuje jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, przedmiotowego wydatku nie można uznać za wydatek poniesiony na wytworzenie środka trwałego, czy też na inwestycję w obcym środku trwałym.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku zakończenia umowy najmu oraz pisemnej rezygnacji przez partycypanta ze wskazania kolejnego najemcy do zasiedlenia lokalu "kwota partycypacji" wpłacana Towarzystwu Budownictwa Społecznego podlega zwrotowi.

Jak wyżej zaznaczono, wydatki kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów muszą spełniać określone warunki, m.in. muszą być definitywnie poniesione, tj. nie mogą być zwracane podatnikowi w przypadku zaistnienia określonych w umowie zdarzeń. W związku z powyższym "kwota partycypacji" opłacona przez partycypanta nie spełnia przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie jej do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, bowiem co do zasady podlega ona zwrotowi w przypadku rezygnacji przez partycypanta ze wskazania kolejnego najemcy do zasiedlenia lokalu.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w momencie zwrotu "kwoty partycypacji" nie stanowi ona również przychodu podatkowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (jednorazowo w chwili poniesienia) wydatku poniesionego tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz uznania go za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w momencie jego zwrotu jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do skutków podatkowych ewentualnego zbycia (cesji) praw partycypacyjnych do lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego. Skutki te nie były bowiem przedmiotem złożonego wniosku ORD-IN, a w konsekwencji ich ocena nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.