IBPBI/1/415-1034/10/ZK - Możliwość uznania za inwestycję w obcym środku trwałym wydatków na ulepszenie użyczonego budynku oraz sposób amortyzacji tych nakładów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2010 r.), uzupełnionym w dnach 22 i 29 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym wydatków na ulepszenie użyczonego budynku oraz sposobu amortyzacji tych nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym wydatków na ulepszenie użyczonego budynku oraz sposobu amortyzacji tych nakładów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1030/10/ZK, IBPBI/1/415-1033/10/ZK, IBPBI/1/415-1034/10/ZK, IBPP1/443-968/10/EA wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 22 i 29 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna osób fizycznych zajmuje się mechaniką samochodową oraz handlem częściami samochodowymi. Spółka jest podatnikiem VAT. Wspólnikami w spółce cywilnej są członkowie rodziny należący do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jeden ze wspólników użyczył spółce cywilnej (wspólnikom s.c.) budynek gospodarczy wraz z częścią podwórza (parking) będące jego własnością. W umowie użyczenia wspólnicy spółki cywilnej zobowiązali się do ponoszenia bieżących kosztów użytkowania budynku wraz z parkingiem, np. koszty energii elektrycznej, ogrzewania, bieżące remonty. Wspólnicy zobowiązali się również do poniesienia kosztów adaptacji budynku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, w chwili obecnej nie ma formalnie przeznaczenia budynku pod działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W budynku pracują zarówno wspólnicy, jak i zatrudnieni pracownicy. W wyniku przeprowadzonej w 2010 r. przez Urząd Nadzoru Budowlanego kontroli w spółce cywilnej, wspólnicy zostali zobowiązani do dokonania zmiany przeznaczenia budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza i dostosowania go do warunków BHP i Ppoż. W uzgodnieniu z pozostałymi wspólnikami, wspólnik będacy właścicielem budynku użyczonego spółce cywilnej, wystapił z wnioskiem o zmianę sposobu użytkowania budynku, celem zaadaptowania go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki zawartej umowy użyczenia zobowiązują w tej sytuacji do pokrycia kosztów adaptacji budynku dla potrzeb działalności przez wszystkich wspólników spółki cywilnej. W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej z bieżących przychodów finansują niezbędne koszty procesu adaptacji budynku. Poniesione koszty traktują jako inwestycję w obcym środku trwałym, tj. otrzymane faktury zakupu ewidencjonują w rejestrze zakupu VAT odliczając VAT naliczony, by po zakończeniu inwestycji (po otrzymaniu decyzji odbioru budynku) ustalić wysokość poniesionych kosztów i amortyzować je jako inwestycję w obcym środku trwałym, stawką amortyzacyjną w wysokości 10%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* spółka składa sie z trzech wspólników,

* rodzaj prac adaptacyjnych to dostosowanie budynku do wymogów BHP i Ppoż., rozbudowa budynku poprzez dobudowę piętra budynku, w którym będzie zlokalizowany sklep prowadzony przez spółkę oraz zaplecze socjalne dla pracowników, dobudowanie dodatkowego miejsca warsztatowego, utwardzenie parkingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na adaptację, modernizację i ulepszenie użyczonego budynku są inwestycją w obcym środku trwałym i odpisy amortyzacyjne, po zakończeniu inwestycji, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce. Użytkowany budynek nie stanowi własności, ani spółki cywilnej, ani wszystkich wspólników i nie może być amortyzowany przez wspólników. Jest on w całości wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i wspólnicy zostali w wyniku kontroli zobligowani do jego adaptacji dla celów działalności gospodarczej. Rozpoczęty proces adaptacji budynku podniesie jego wartość użytkową w wyniku prac modernizacyjnych oraz rozbudowy. Są to wydatki przekraczające zwykły zarząd nad nieruchomością, ponoszone jednak z konieczności i w uzgodnieniu z właścicielem budynku. Ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych, w art. 22 ust. 8 stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) są odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy. W związku z tym, że budynek nie jest własnością spółki cywilnej, jak i nie stanowi współwłasności wszystkich wspólników, nie może on być amortyzowany przez wspólników spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej korzystają z budynku na podstawie zawartej umowy użyczenia i w związku z koniecznością poniesienia wydatków inwestycyjnych dokonują inwestycji w obcym środku trwałym i jako taką inwestycję, będą mogli ją amortyzować zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który mowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używywania "inwestycje w obcych środkach trwałych". Wartość tak poniesionej inwestycji wspólnicy spółki cywilnej ustalą zgodnie z art. 22g ust. 7 ww. ustawy, natomiast stawkę amortyzacyjną w oparciu o art. 22j ust. 4, który stanowi, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W oparciu o powyższe dla zakończonej inwestycji wspólnicy spółki cywilnej będą mogli przyjąć stawkę amortyzacyjną 10%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in.:

zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepisy ustawy nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub też na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jeden ze wspólników trzyosobowej spółki cywilnej użyczył tej spółce (jej wspólnikom) budynek gospodarczy wraz z częścią podwórza (parking), będący jego własnością. Wspólnicy zobowiązali się do poniesienia kosztów adaptacji i rozbudowy budynku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Prace adaptacyjne będą polegały na dostosowaniu budynku do wymogów BHP i Ppoż., rozbudowie budynku poprzez dobudowę piętra budynku, w którym będzie zlokalizowany sklep prowadzony przez spółkę oraz zaplecze socjalne dla pracowników, dobudowaniu dodatkowego miejsca warsztatowego, utwardzeniu parkingu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nakładów dotyczących ww. składników majątku Spółka cywilna (wspólnicy tej Spółki) nie może uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Skoro przedmiotowy budynek wraz z częścią podwórza (parking) stanowi własność jednego ze wspólników Spółki, a więc co do zasady spełnia wobec niego definicję środka trwałego, o której mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nakłady dotyczące tego budynku i parkingu nie mogą być uznane za "inwestycję w obcym środku trwałym" (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Nie jest przy tym możliwa sytuacja, iż określony składnik majątku dla jednego wspólnika Spółki cywilnej stanowi środek trwały, a dla pozostałych utożsamiany jest z "inwestycją w obcym środku trwałym".

Wskazany we wniosku budynek wraz z parkingiem może być zatem wykorzystywany w prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc środek trwały w tej działalności, jednak dopiero po jego wniesieniu do Spółki w stosownej a wymaganej przez przepisy prawa cywilnego formie.

W takiej sytuacji dokonywane od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, a tym samym wspólników tej Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w stratach i zyskach Spółki.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zatem stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka Cywilna, niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tej Spółki, co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla jej wspólników.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.