IBPBI/1/415-1033/08/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 października 2008 r.) uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów gruntu, wniesionego do Spółki cywilnej w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów gruntu, wniesionego do Spółki cywilnej w formie aportu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 22 grudnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Współmałżonkowie mający wspólność majątkową są współwłaścicielami działki zakupionej w 2005 r. o wartości 200.000 zł. Jeden z małżonków (mąż) jest wspólnikiem w spółce cywilnej wraz z córką. Spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i zajmuje się budową domów jednorodzinnych. Ww. wspólnik chce wnieść działkę aportem do spółki. Aby to uczynić współmałżonka (żona) przekaże wnioskodawcy, w formie darowizny swój udział 50% działki mężowi, który przekaże 100% działki aportem do spółki. Wartość działki wg opinii niezależnego rzeczoznawcy wynosi 1.200.000 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Pod jaką datą i według jakiej wartości należy wnieść aport do spółki.

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Spółka jednak zakwalifikuje ww. składnik majątku do towarów handlowych, zgodnie z przeznaczeniem (w przyszłości spółka dokona sprzedaży działki wraz z wybudowanymi na niej domami). W związku z tym wydatki poniesione na wniesienie aportu w postaci działki będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu - art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem w sprawie prowadzenia księgi). Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia księgi, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na pozyskanie przedmiotowych gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu.

W tym miejscu wnioskodawca nadmienia, iż różnica między wartością zakupu opisywanej działki (aportu) a jej obecną wartością rynkową jest duża z racji wzrostu cen działek na rynku w ostatnim okresie.

Zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego (w tym przypadku), a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotowy grunt z racji specyfiki prowadzonej przez Spółkę cywilną działalności gospodarczej, stanowić będzie w spółce towar handlowy. Z wniosku wynika również, iż Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec tego, sposób ujęcia wartości gruntu w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, determinowany jest postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z § 29 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Z treści cytowanych przepisów wynika, iż wycena towarów handlowych według wartości rynkowej jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy na dzień spisu z natury cena rynkowa towaru jest niższa od ceny jego zakupu lub nabycia.

Z kolei, z objaśnień zawartych w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych, wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle cytowanych przepisów nieruchomość gruntową wniesioną przez wspólnika do Spółki cywilnej, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży wraz z wybudowanymi na niej domami - jako towar handlowy, należy wycenić według ceny zakupu, którą na gruncie przedmiotowej sprawy będzie suma połowy ceny nabycia ww. nieruchomości przez małżonków w 2005 r. oraz połowy wartości tej nieruchomości (odpowiadającej cenie zakupu takiej samej lub podobnej nieruchomości) ustalonej w zawartej pomiędzy małżonkami umowie darowizny udziałów w ww. nieruchomości. Otrzymaną wartość należy ująć w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zważyć przy tym należy, iż Spółka cywilna w przeciwieństwie do osobowych spółek prawa handlowego nie posiada odrębnego majątku. W konsekwencji nieruchomość wniesiona do tej spółki w formie aportu nie stanowi własności Spółki, lecz współwłasność łączną jej wspólników (a więc również wspólnika, który uprzednio był jej wyłącznym właścicielem). Skoro Spółka cywilna nie nabyła ww. nieruchomości, a nieruchomość ta będzie towarem handlowym tejże Spółki, brak jest postaw prawnych do dokonania jej wyceny w wartości rynkowej z dnia jej wniesienia do Spółki.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż jeżeli w roku podatkowym, w którym ww. nieruchomość gruntowa zostanie wniesiona do Spółki nie nastąpi jej zbycie, koniecznym będzie ujęcie wartości tej nieruchomości w spisie z natury.

W myśl bowiem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przy czym, w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl natomiast pkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

Tym samym składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanymi na niej budynkami nastąpi w tym samym roku podatkowym, w którym wniesiono ją w formie aportu do Spółki i zaewidencjonowano jej wartość jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a Spółka nie będzie sporządzała spisu z natury w okresach miesięcznych, koszt ten będzie rozliczany w dacie jego poniesienia, a więc na gruncie przedmiotowej sprawy w dacie wniesienia nieruchomości do Spółki.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka Cywilna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla Spółki, co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.