IBPBI/1/415-1031/10/AB - Skutki podatkowe w zakresie PIT w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* nie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem ww. przedsiębiorstwa do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1031/10/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 23 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego całe przedsiębiorstwo do nowopowstałej spółki cywilnej. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej, tj. środki trwałe, w tym grunty, nieruchomości oraz wyposażenie, towary handlowe. Firma prowadzi księgi rachunkowe. Spółka cywilna zamierza składniki majątkowe wykorzystywać w działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu. Przedmiot działalności nowopowstałej spółki cywilnej będzie tożsamy z przedmiotem działalności obecnie istniejącego przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że czynność prawna o której mowa we wniosku, tj. wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej nie nastąpiła, jak również nie będzie miała miejsca w bieżącym roku podatkowym, tj. w 2010 r. Zdarzenie o którym mowa we wniosku planowane jest na styczeń 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość przedsiębiorstwa wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), określona w umowie spółki cywilnej stanowi u podatnika wnoszącego wkład do spółki, przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, nie wystąpią skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, w związku z uczestniczeniem przez niego w tej spółce, stanowi podwyższenie majątku spółki cywilnej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej nie można mówić też o przychodzie, rozumianym jako kwoty należne podatnikowi. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu, jako przychodu do opodatkowania, dlatego też, czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do takiej spółki będzie zatem neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza w 2011 r. wnieść do spółki cywilnej, w formie wkładu niepieniężnego prowadzone indywidualnie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 ¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55 ¹ k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością, o ile ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikuje go do innego źródła przychodów. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa przystąpienie do nowopowstałej spółki cywilnej i wniesienie jako wkładu niepieniężnego do tej spółki prowadzonego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku ww. czynności prawnej Wnioskodawca z wyłącznego właściciela składników majątku, stanie się ich współwłaścicielem. Zatem w części w jakiej pozostali wspólnicy spółki cywilnej uzyskają prawo do wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki majątku, nastąpi odpłatne zbycie tych składników majątku. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* nie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem ww. przedsiębiorstwa do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.