IBPBI/1/415-1027/12/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 października 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1027/12/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 5 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada akcje imienne w spółce akcyjnej, która posiada majątek (nieruchomość). Spółka akcyjna planuje przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: "SKA"). SKA planuje w przyszłości sprzedać/upłynnić majątek trwały (nieruchomość), a następnie nastąpi likwidacja SKA (tekst jedn.: umorzenie akcji/udziałów w taki sposób, aby środki pieniężne były wypłacone z tytułu likwidacji spółki osobowej). Od momentu sprzedania majątku do momentu zlikwidowania SKA spółka nie wypłaci wynagrodzenia/dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom, wszystkie środki pieniężne będą znajdowały się na stanie SKA. Podatek dochodowy od osób fizycznych nie zostanie zapłacony, ponieważ dochód wspólnika będącego akcjonariuszem spółki podlega opodatkowaniu dopiero po otrzymaniu dywidendy z zysku. W chwili likwidacji SKA posiadać będzie w swoich aktywach tylko i wyłącznie środki pieniężne.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r., wskazano, iż:

* Wnioskodawca będzie wyłącznie akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej,

* w trakcie funkcjonowania spółki nie będą podejmowane przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przyznaniu (wypłacie) dywidendy akcjonariuszom spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, likwidacja spółki osobowej SKA spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż wcześniej nie został zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wobec powyższego należy stwierdzić, że środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki (w tym SKA) nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie uzależniają niezaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej środków otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że otrzymane w ten sposób środki pieniężne nie będą zaliczone do przychodu z działalności gospodarczej, ani do innego przychodu, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bez względu na to, czy od momentu powstania SKA do jej likwidacji były wypłacane dywidendy/środki pieniężne oraz czy był zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał komentarz M. Chudzika do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (M. Chudzik, Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; LEX/el., 2011).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "przychód należny". Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego "należny", to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy - w tym dniu), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Powyższe zasady dotyczące zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej ukształtowane zostały na gruncie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż, co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez osobę fizyczną z tytułu likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądem (por. m.in. w uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92), dokonując interpretacji przepisów, w tym także przepisów prawa podatkowego, nie sposób opierać się jedynie na wykładni językowej tych przepisów, należy uwzględniać także inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową, celowościową, funkcjonalną oraz historyczną. Dokonując interpretacji cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób zatem pominąć ratio legis wprowadzenia regulacji zawartych w cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Przepis ten wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu do projektu ww. zmian, zawartym w druku sejmowym nr 3500, wskazano m.in., iż "W aktualnym stanie prawnym (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), na gruncie ustawy PIT, istnieją wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnik środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki."

Jak wynika z powyższego, celem wprowadzenia zmian w ww. zakresie było takie doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wyeliminowałoby zjawisko podwójnego opodatkowania środków otrzymywanych przez wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji tych spółek, które podlegały już opodatkowaniu w toku prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej.

Generalną zasadą obowiązującą przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółek osobowych) jest bowiem zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu (ustalanego na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej) w postaci miesięcznych, bądź kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy oraz późniejsze rozliczenie tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jak wskazano powyżej, pod wpływem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w doktrynie ukształtowały się odmienne zasady opodatkowania tego dochodu, jakie należy stosować do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących akcjonariuszami spółek komandytowo - akcyjnych. W ich przypadku obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej powstaje bowiem, co do zasady, dopiero w momencie podjęcia przez stosowne organy spółki uchwały o przyznaniu dywidendy (względnie zaliczki na poczet dywidendy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej. Planuje przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo - akcyjną, w której będzie posiadał status akcjonariusza. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości ww. spółka upłynni cały posiadany majątek, tak aby w skład jej aktywów wchodziły wyłącznie środki pieniężne, a następnie spółka ta zostanie zlikwidowana. Z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie środki pieniężne. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo - akcyjnej nie będą podejmowane przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przyznaniu (wypłacie) dywidendy akcjonariuszom spółki. Z powyższego wynika zatem, iż w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo - akcyjnej u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowo - akcyjnej, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie ww. środków z kategorii przychodów podatkowych sprzeciwiałoby się bowiem ratio legis cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, a także ogólnej zasadzie opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, wynikającej z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.