IBPBI/1/415-1025/12/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wchodzących w skład nabytego w drodze darowizny przedsiębiorstwa oraz możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. składników majątku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wchodzących w skład nabytego w drodze darowizny przedsiębiorstwa oraz możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. składników majątku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą są wspólnikami spółki cywilnej. Matka Wnioskodawcy która jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, zamierza przekazać w drodze darowizny przedsiębiorstwo (określone w art. 55 - winno być art. 55¹ - ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w spółce. Umowa darowizny zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego, zaś likwidacja działalności darczyńcy nastąpi z dniem podpisania umowy darowizny. Wartość poszczególnych składników majątku darowanej firmy zostanie ustalona przez rzeczoznawcę według cen rynkowych, zaś suma wartości poszczególnych składników majątku będzie stanowić wartość darowizny dla Spółki, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo darczyńcy.

W skład przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem darowizny wchodzą:

* nieruchomość niezabudowana, zakupiona aktem notarialnym z majątku odrębnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

* prawa wynikające z umów najmu i umowy użyczenia nieruchomości,

* środki trwałe,

* wyposażenie,

* towary handlowe,

* księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

Pracownicy zatrudnieni w firmie darczyńcy zostaną zatrudnieni w spółce Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki cywilnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, spółka będzie miała prawo amortyzować nabyte w drodze powyższej darowizny poszczególne składniki darowanego przedsiębiorstwa od wartości początkowej ustalonej na nowo według wartości rynkowej z dnia nabycia - podanej w umowie darowizny i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisy amortyzacyjne od tej wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - winno być Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przy czym art. 22 ust. 8 stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a, 22o z uwzględnieniem art. 23.

Artykuł 22a ust. 1 ustawy mówi, iż amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność łub współwłasność podatnika, nabyte łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Nie podlegają amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 15 ww. ustawy, w razie nabycia w drodze darowizny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Ponieważ umowa darowizny będzie uwzględniała wartość rynkową środków trwałych, stąd podstawą liczenia amortyzacji będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku darowanego Spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż prawidłowym będzie naliczanie amortyzacji od wartości początkowej wskazanej w akcie darowizny dla poszczególnych składników majątku darowanej firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od wartości początkowej składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Artykuł 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej otrzyma od swojej matki w formie darowizny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#61446; ¹ Kodeksu cywilnego. W skład otrzymanego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. nieruchomość niezabudowana, środki trwałe, prawa wynikające z umów najmu oraz umowy użyczenia nieruchomości, wyposażenie, towary handlowe, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością. Po jego otrzymaniu, Wnioskodawca zamierza amortyzować otrzymane środki trwałe, a odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wartość początkową tych składników nabytego w drodze darowizny przedsiębiorstwa, które w świetle cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane za środki trwałe, należy ustalić według ich wartości rynkowej z dnia nabycia, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19 oraz ograniczenia sformułowanego w art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy, iż przedmiotem nabycia ma być przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3, w związku z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkowa, dla każdego z osobna składnika majątku mogącego stanowić środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, nie może być wyższa niż wartość rynkowa tego składnika, a suma wartości początkowej wszystkich składników majątku przedsiębiorstwa (a więc nie tylko środków trwałych) nabytego w drodze darowizny nie może być wyższa niż suma jednostkowych wartości rynkowych tychże składników.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych (a więc tych składników majątku, które mogą stanowić środki trwałe), będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie część tych odpisów, proporcjonalna do jej udziału w spółce. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Pamiętać również należy, iż amortyzacji zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z ww. zastrzeżeniem przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.