IBPBI/1/415-1020/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeznaczonych na zakup:

* środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe,

* innych, niż ww. składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeznaczonych na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz innych niż ww. składników majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jako osoba poszukująca pracy oraz niepełnosprawna Wnioskodawczyni otrzymała dotację, w postaci jednorazowej pomocy de minimis, ze środków PFRON na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Na podstawie umowy dotyczącej przyznania osobie niepełnosprawnej ww. środków, zawartej w dniu 16 lipca 2012 r. z Gminą (prezydentem miasta), Wnioskodawczyni otrzymała dotację o wartości brutto 33.000 zł, z przeznaczeniem na podjęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług "Usług logopedyczno-pedagogicznych".

Ww. umowa została zawarta na podstawie art. 12a ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 października 2007 r. w sprawie przyznania osobie niepełnosprawnej środków na podjęcie działalności gospodarczej, rolniczej albo wniesienie wkładu do spółdzielni socjalnej (Dz. U. Nr 194, poz. 1403 z późn. zm.). Pomoc ta w przypadku niedotrzymania ww. umowy podlega całkowitemu zwrotowi wraz z odsetkami. W dniu 17 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała wpisu do CEIG, deklarując rozpoczęcie działalności gospodarczej od 1 sierpnia 2012 r. Zaświadczenie o nr REGON otrzymała w dniu 19 lipca 2012 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawczyni opłaca na "zasadach ogólnych". Prowadzoną dokumentacją, będzie podatkowa księga przychodów i rozchodów, z kwartalną formą wpłaty zaliczki. Wnioskodawczyni wskazuje, iż w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymała informację, że usługi logopedyczne są zwolnione z tego podatku.

Od 1 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni formalnie rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą.

Zgodnie z umową za przyznane środki dotacji Wnioskodawczyni kupiła wyposażenie firmy (na łączną kwotę 33.000 zł), tj.:

* symulator logopedyczny z oprzyrządowaniem, tj. specjalistyczne urządzenie wielofunkcyjne produkowane na indywidualne zamówienia, stosowane w wielu jednostkach diagnostycznych,

* instrumentarium logopedyczne (walizka logopedyczna wzbogacona elektroniką - koszt poniżej 3.500 zł),

* programy komputerowe specjalistyczne,

* notebook z oprogramowaniem

* mysz,

* torbę do notebooka,

* program antywirusowy,

* urządzenie wielofunkcyjne,

* dyktafon,

* pomoce dydaktyczne do ćwiczeń oddechowych i artykulacyjnych, zręcznościowych, stymulacji zmysłów (oczy, uszy, dotyk),

* pomoce naukowe i dydaktyczne: książki, płyty DVD.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, wszystkie powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia ww. działalności gospodarczej (usługi logopedyczno-pedagogiczne z dojazdem do domu pacjenta), jak też do uzyskania przychodu. W całości są poniesione ze środków dotacji (pomoc de minimis z PFRON). Ponadto wg Wnioskodawczyni, powyższe wydatki nie znajdują się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątku, zakupionych ze środków otrzymanych z PFRON na podjęcie działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i odliczyć od przychodu, a w przypadku kwot przekraczających 3.500 zł, odliczyć w formie tzw. jednorazowej amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl przywołanego przepisy, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien spełnić wszystkie następujące warunki:

* pozostać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, wszystkie ww. kryteria, zostały w jej przypadku spełnione.

Ponadto, według Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność gospodarczą oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grup 3-8 klasyfikacji środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych). Odpisów dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, po zmianie przepisów, wszystkie inwestycje z wyjątkiem budynków, budowli, lokali orz samochodów osobowych, od razu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a limit to już nie 3.500 zł, a obecnie 222.000 zł rocznie.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie wymienione w stanie faktycznym składniki majątku, zakupione ze środków PFRON można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i odliczyć od przychodów, w kwotach przekraczających 3.500 zł bądź dokonać odpisów w formie tzw. jednorazowej amortyzacji.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. Znak: IPPB1/415-786/09-2/ES.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Tym samym przedstawione poniżej wyjaśnienia dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków z PFRON pełnią jedynie rolę pomocniczą w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych lub co do których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a, wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności.

Zakres zwolnionych od podatku dochodowego świadczeń, o których mowa w ww. przepisie określa ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, niezbędne jest:

Rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym - art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Rehabilitacja społeczna, w myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, realizowana jest przede wszystkim przez:

Natomiast w myśl art. 12a ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, osoba niepełnosprawna, o której mowa w art. 11 ust. 1, może otrzymać ze środków Funduszu jednorazowo środki na podjęcie działalności gospodarczej, rolniczej, albo na wniesienie wkładu do spółdzielni socjalnej w wysokości określonej w umowie zawartej ze starostą, nie więcej jednak niż do wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia, jeżeli nie otrzymała środków publicznych na ten cel.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż w dniu 16 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dotyczącą przyznania Jej dotacji ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Całą przyznaną kwotę (33.000 zł) wydatkowała w sierpniu 2012 r. na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także innych pomocy naukowych i dydaktycznych oraz książek niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni otrzymała z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) środki na podjęcie działalności gospodarczej na podstawie przepisów powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to przedmiotowe środki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części, w jakiej wydatki sfinansowane otrzymaną dotacją nie są związane z zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w części, w jakiej z przyznanej dotacji sfinansowano zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyznana dotacja nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zauważyć należy, iż zgodnie art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Wydatki na zakup składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowane ze środków przyznanych osobie niepełnosprawnej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności do wydatków tych nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W przepisie tym bowiem nie wskazano przepisu art. 21 ust. 1 pkt 27 stanowiącego, jak wyżej wskazano, podstawę zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawczynię z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środków na podjęcie działalności gospodarczej, w sytuacji wydatkowania tych środków na cele inne niż nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisane we wniosku wydatki sfinansowane ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podjęcie działalności gospodarczej, przeznaczone na zakup składników majątku niezaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności, o ile spełnione zostały warunki określone powołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztów tych stanowić natomiast nie mogą wydatki sfinansowane otrzymaną z PFRON dotacją w części przeznaczonej na zakup środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem tym (choć pośrednio), mogłyby być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zauważyć przy tym należy, iż ww. przepis nie uzależnia braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego od instytucji przekazującej określoną dotację. Wystarczającą w tym względzie przesłanką, jest sam fakt dokonania podatnikowi zwrotu określonej kwoty poniesionego wydatku.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy z otrzymanej z PFRON dotacji Wnioskodawczyni sfinansowała zakup środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) i kwota, jaką wydatkowała na ten cel była równa wartości początkowej tych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), to zgodnie z zasadą wynikającą z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych (w tym jednorazowych, o których mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) do koszów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeznaczonych na zakup:

* środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe,

* innych, niż ww. składników majątku - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, jako wydanej w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennym niż będący przedmiotem wniosku stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.