IBPBI/1/415-1018/13/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2013 r.), uzupełnionym w 24 września 2013 r. i 1 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-675/13/SK, IBPBI/1/415-676/13/SK, IBPBI/1/415-677/13/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 września 2013 r. i 1 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem o specjalizacji otolaryngolog. Osiąga przychody z emerytury wojskowej, ze stosunku pracy w pełnym wymiarze (szpital oddział kliniczny Otolaryngologii/Laryngologii). Bywają lata, że Wnioskodawca osiąga przychody z sądów, które powołują Go, jako biegłego (przychody z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychody z praw autorskich, z innych źródeł, czy też z umów o dzieło np. szkolnych form edukacji wykonywanych poza działalnością gospodarczą. W 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie objętym symbolami: PKD 86.22.Z. - praktyka lekarska specjalistyczna oraz 85.59.B. - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i opodatkowuje tzw. "podatek liniowym" stawką 19%. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje konsultacje lekarskie specjalistyczne w prywatnej przychodni, z którą Wnioskodawca ma podpisaną stałą umowę o współpracy i przyjmuję w niej regularnie co najmniej raz w tygodniu. Do usług tych (usług lekarza - specjalisty) wystawia rachunki w ciągu miesiąca. Jest to przychód z działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności oprócz ww. stałych usług, Wnioskodawca wykonuje prywatnie zabiegi operacyjne pacjentów według ich potrzeb medycznych z zakresu specjalizacji w prywatnych klinikach. Za wykonane zabiegi operacyjne pobiera opłaty, które dokumentowane są imiennymi rachunkami na pacjenta. Przychody z tychże zabiegów wg rachunków stanowią przychody z działalności gospodarczej. Zabiegi wykonywane są w różnych miejscach, tj. w różnych klinikach prywatnych, w których można taki zabieg wykonać i który to prywatny szpital, klinika odpowiada pacjentowi. Po zabiegach Wnioskodawca dokonuje kontroli medycznej operowanych pacjentów w miejscu w którym mieli zabieg. Liczba kontroli pooperacyjnej zależna jest indywidualnie od stanu zdrowia każdego pacjenta. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca dojeżdża do różnych miejsc wykonywanych usług, z których przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowo postąpię dla celów comiesięcznego samoobliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności gospodarczej (PIT-5L), przyjmując udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej, ustalony na podstawie zeznań podatkowych za ostatni, miniony rok podatkowy (a przed złożeniem zeznania za dany rozliczany rok podatkowy) i dokonam korekty kosztów do wysokości% udziału przychodów z działalności w przychodach ogółem osiągniętych w danym rozliczanym roku podatkowym (obliczonym jak w pytaniach Nr 1 lub 2).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo postąpi, gdy dla celów samoobliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności gospodarczej PIT-5L, przyjmie udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej ustalony na podstawie zeznań podatkowych za ostatni (miniony) rok podatkowy, a przed złożeniem zeznania za dany rozliczany rok podatkowy dokona korekty kosztów do wysokości udziału% przychodów z działalności w przychodach ogółem osiągniętych w danym rozliczanym roku podatkowym - obliczonym jak w pytaniu nr 1 oraz we własnym stanowisku do pytania nr 1 (np. w 2013 w ciągu roku, dla zaliczek za poszczególne miesiące przyjmie udział% z zeznań 2012 r. (np. PIT-36 + PIT-36L), a w korekcie grudnia 2013 r. po otrzymaniu PIT-11 za 2013 r. skoryguje koszty podatkowe działalności 2013 r. do udziału% roku 2013 obliczonego jak w pytaniu nr 1 i we własnym stanowisku do pytania nr 1.

Istotne elementy stanowiska Wnioskodawcy zawarto również w części opisowej wniosku, gdzie wskazano, iż w ciągu roku podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany do samoobliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L z działalności gospodarczej i ich wpłacania do 20-go dnia po miesiącu do właściwego urzędu skarbowego. Zaliczki obliczane są od dochodu osiągniętego za poszczególny okres (miesiąc) w systemie narastającym. Z uwagi na fakt, iż nie posiada informacji ile w danym miesiącu np. styczniu, marcu, czerwcu, październiku, grudniu i w innych miesiącach danego roku osiąga przychodu miesięczne ze źródeł, które wskazano w stanie faktycznym (z wyj. emerytury, gdyż nawet wynagrodzenie brutto ze stosunku pracy jest co miesiąc inne (uzależnione od ilości dyżurów, nadgodzin i innych zmiennych składników wynagrodzenia), czy też z uwagi na większą lub mniejszą ilość zleceń (art. 13 u.p.d.o.f.), których wypłaty są także w różnych okresach i uzależnione od zakończenia prac). Wnioskodawca uważa, iż prawidłowo postąpi gdy w ciągu roku podatkowego dla określenia udziału% przychodów z działalności gospodarczej w ogółem przychodach osiągniętych za wyj. emerytury przyjmie dane, przychody z zeznań podatkowych PIT-36L + PIT-36 za ostatni rok podatkowy oddanych do US w roku podatkowym, w którym dokonano zaliczania wydatków do kosztów podatkowych (np. dla ustalenia% udziału w 2013 r. - przyjmie sumę przychodów (bez emerytury) z 2012 r. i takim% rozliczy koszty, o których mowa we wniosku, w podatkowych kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r.; analogicznie w kolejnych latach - w 2014 na podstawie 2013 r.). Natomiast w grudniu, każdego roku podatkowego, począwszy od grudnia 2013 r., ale przed złożeniem zeznania podatkowego (korekta zapisów podatkowej księdze przychodów i rozchodów) poprzez dokonanie wyrównania ww. kosztów udziałem% przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem (za wyj. emerytury) osiągniętych w danym roku podatkowym, którego dotyczą przychody i koszty, bowiem otrzyma do końca lutego za miniony rok np. 2013 r. wszystkie PIT-11 z różnych źródeł. Zatem przed złożeniem zeznania podatkowego dokona korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do wysokości% udziału przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem (za wyj. emerytury) osiągniętych w rozliczanym roku podatkowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskują co do zasady przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ich przychodem jest zatem wartość przysporzeń majątkowych należnych im z tytułu prowadzonej działalności, niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie otrzymane. Przychody te, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, stanowią dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 2 ww. ustawy, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Stosownie natomiast do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy uzyskujący dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności), zobowiązani są do comiesięcznego (bądź kwartalnego) ustalania dochodu i regularnego wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast ostatecznego rozliczenia uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej dochodu, z uwzględnieniem wpłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, dokonują w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako lekarz otolaryngolog osiąga przychody m.in. ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dochody uzyskane z tej działalności opodatkowuje tzw. "podatkiem liniowym", uiszczając co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów w ramach tego źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i z tej działalności osiąga przychody i ponosi koszty podatkowe, to wartości te winien ustalać na bieżąco w oparciu o stosowne dokumenty (dowody), a następnie ujmować je w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ewidencjonując koszty uzyskania przychodów, winien on ustalać w jakim zakresie koszty generowały przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i tylko tą ich część uznać za koszty podatkowe. Tak zaewidencjonowane przychody i koszty podatkowe pozwolą Wnioskodawcy ustalić wysokość uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów, a tym samym i wysokość należnych od tych dochodów zaliczek. Zgodnie z cyt. art. 44 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany jest zatem (stosownie do dokonanego wyboru) do comiesięcznego obliczania zaliczek na podatek dochodowy i wpłacania ich do właściwego urzędu skarbowego w terminie określony w cyt. art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie może ustalić miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w przedstawiony we wniosku sposób, a Jego stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Nadmienia się przy tym, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są obowiązani do składania comiesięcznych deklaracji podatkowych.

Końcowo zauważyć należy, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do zawartych we wniosku wyliczeń rachunkowych. Wskazać bowiem należy, iż istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy, co wynika z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być badanie prawidłowości przedstawionych we wniosku obliczeń rachunkowych, tym bardziej w sytuacji, gdy powołane przez kryterium rozliczania kosztów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-7, 9-10 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.