IBPBI/1/415-1007/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, prowadzącej działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowano budynek, w którym zostały wyodrębnione i sprzedawane są lokale mieszkalne i niemieszkalne. Dnia 9 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem zawarł w formie aktu notarialnego umowy z nabywcą lokalu mieszkalnego. W ramach tego aktu notarialnego ustanowili odrębną własność lokalu. Sprzedali udział wynoszący 58/100 części we współwłasności tego lokalu oraz zawarli umowę przedwstępną, w której zobowiązali się do sprzedaży pozostałych 42/100 części udziału we współwłasności tego lokalu. Otrzymali zapłatę za sprzedane 58/100 udziału. Ustalono, że umowa przyrzeczona przenosząca własność 42/100 lokalu zostanie zawarta po zapłacie całej ceny za tę część, a zapłata będzie następować w 60 miesięcznych ratach płatnych, jako zaliczki na poczet ceny. Wysokość tych rat jest zmienna, obliczana jako 1/60 kwoty bazowej powiększona o odsetki od nie spłaconej części kwoty bazowej, naliczane wg uzgodnionej stopy procentowej zależnej od WIBOR 3M. Ostateczną ceną sprzedaży jest suma tak wyliczonych wpłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, od transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego przeprowadzonej w opisany sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dotyczący sprzedaży 58/100 udziału we współwłasności powstał w dniu 9 sierpnia 2012 r. Obowiązek podatkowy, dotyczący sprzedaży 42/100 udziału we współwłasności powstanie w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność tego udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Umowa taka dotycząca 58/100 udziału we współwłasności lokalu została zawarta w dniu 9 sierpnia 2012 r. Zatem nastąpiło wydanie towaru i powstał przychód. Natomiast otrzymane zaliczki na poczet ceny pozostałych 42/100 udziału nie spowodują powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi to w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność tego udziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitaliwozwanych odsetek od tych pożyczek. Oznacza to, że otrzymane pieniądze nie są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

Ponadto wskazać należy, iż w świetle art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c.".), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości musi być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Do momentu podpisania umowy w tej formie, sprzedaż nieruchomości nie dochodzi więc do skutku. Oznacza to, że momentem sprzedaży (odpłatnego przeniesienia własności) nieruchomości, jest dzień podpisania przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 198 k.c., każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Stosownie natomiast do treści art. 57 § 1 k.c., nie można przez czynność prawną wyłączyć ani ograniczyć uprawnienia do przeniesienia, obciążenia, zmiany lub zniesienia prawa, jeżeli według ustawy prawo to jest zbywalne.

Z powyższego wynika zatem, iż rozporządzenie udziałem we współwłasności jest prawem zbywalnym, a jako takie nie może być wyłączone, ani ograniczone. Udział w nieruchomości może więc być przedmiotem obrotu. Sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi przeniesienie własności w części przysługującej współwłaścicielowi. Nabywca udziału w nieruchomości staje się jej współwłaścicielem i może rozporządzić swoim udziałem we współwłasności bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, prowadzącej działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowano budynek, w którym zostały wyodrębnione i są sprzedawane lokale mieszkalne i niemieszkalne. W dniu 9 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem zawarł w formie aktu notarialnego dwie umowy z nabywcą lokalu mieszkalnego. W ramach tego aktu notarialnego ustanowili odrębną własność lokalu. Pierwsza umowa dot. przeniesienia własności 58/100 udziału we współwłasności lokalu, natomiast druga to umowa przedwstępna, w której Wnioskodawca (i jego wspólnik) zobowiązali się do sprzedaży pozostałych 42/100 części udziału we współwłasności tego lokalu. Za sprzedane 58/100 udziału w ww. lokalu otrzymali zapłatę. Natomiast odnośnie pozostałej części 42/100 udziału w tym lokalu ustalono, że umowa przyrzeczona przenosząca własność tego udziału zostanie zawarta po zapłacie całej ceny za tę część, a zapłata będzie następować w 60 miesięcznych ratach płatnych, jako zaliczki na poczet ceny.

Z uwagi na powyższe zauważyć należy, iż w przypadku firmy prowadzącej działalność deweloperską, celem jej działalności jest wybudowanie lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych) i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaży) na rzecz nabywców. Niejednokrotnie nabywcy tych nieruchomości już na etapie budowy podpisują umowy, z których wynika obowiązek dokonywania przedpłat, zaliczek na poczet ceny lokalu, czy też budynku mieszkalnego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro jak wykazano powyżej, udział w nieruchomości może być przedmiotem obrotu, a sprzedaż udziału w nieruchomości polega na przeniesieniu własności nieruchomości w części przysługującej współwłaścicielowi, to momentem sprzedaży (odpłatnego przeniesienia własności) udziału w nieruchomości, a więc i 58/100 udziału w lokalu mieszkalnym jest dzień podpisania przez strony umowy przenoszącej prawo własności tego udziału w ww. lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego przenosząca własność 58/100 udziału w lokalu mieszkalnym, o którym mowa we wniosku została zawarta w dniu 9 sierpnia 2012 r., zatem datą powstania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części lokalu jest właśnie dzień podpisania tej umowy.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania przychodu ze sprzedaży pozostałych 48/100 udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, która zostanie dokonana na podstawie umowy sporządzonej w formie akty notarialnego, po zapłacie wszystkich rat składających się na cenę tej części udziałów w lokalu, zauważyć należy, iż jak wskazano wyżej, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego sprzedaż nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, czy też udziału w tym lokalu, następuje w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności (współwłasności) nieruchomości (lokalu), zatem na gruncie podatkowym obowiązek powstania przychodu z przeniesienia własności (współwłasności) lokalu (udziału w tym lokalu) przez dewelopera następuje w tym właśnie momencie. W związku z powyższym wpłacone do tego momentu przez klienta (nabywcę ww. lokalu) należności (raty) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klienta (nabywcy) powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż datą powstania przychodu uzyskanego ze sprzedaży pozostałych 42/100 udziału w lokalu mieszkalnym, będzie dzień podpisania przez strony umowy przenoszącej prawo własności tej części (udziałów w) lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.