IBPBI/1/415-100/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kwot należnych wykonawcom, do zapłaty których Wnioskodawca został zobowiązany, jako solidarny dłużnik - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kwot należnych wykonawcom, do zapłaty których Wnioskodawca został zobowiązany, jako solidarny dłużnik.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Dnia 17 stycznia 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum ze spółką z o.o. A. (z siedzibą w Polsce) i podmiotem B (z siedzibą w Niemczech). Umowa konsorcjum została zawarta w celu złożenia oferty i udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego pod nazwą "...", prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego przez Gminę Miasto C. Zgodnie z § 2 umowy konsorcjum, konsorcjum gwarantuje należyte wykonanie umowy z Gminą Miasto C., a strony umowy konsorcjum odpowiadają za realizację umowy solidarnie i wspólnie. Strony umowy konsorcjum zobowiązane są do wykonywania swych robót zgodnie z warunkami umowy z Gminą Miasto C. Konsorcjum wygrało postępowanie przetargowe i 18 marca 2011 r. podpisana została umowa o roboty budowlane między Gminą Miasto C., a konsorcjum. Na podstawie wspomnianej umowy, konsorcjum zobowiązało się wykonać zadanie inwestycyjne p.n. "...". W trakcie realizacji zadania inwestycyjnego, 19 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy w Niemczech ogłosił upadłość podmiotu B (członka konsorcjum z siedzibą w Niemczech), natomiast Sąd Rejonowy dla miasta W., postanowieniem z 26 czerwca 2013 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. A. (członka konsorcjum z siedzibą w Polsce), ze względu na brak środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Jednocześnie poszczególni wykonawcy po bezskutecznym dochodzeniu należności od pozostałych członków konsorcjum, skierowali roszczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy, który uznał te roszczenia, ze względu na solidarną i wspólną odpowiedzialność poszczególnych członków konsorcjum za zobowiązania wobec wykonawców. W związku z tym, że Wnioskodawca, mimo upadłości pozostałych członków konsorcjum, nadal wyrażał wolę dokończenia inwestycji, podjął rozmowy z Gminą Miasto C., mające na celu przejęcie inwestycji do wyłącznej realizacji i uniknięcie kar umownych ze względu na opóźnienie w oddaniu inwestycji związane ze zwłoką wynikającą z działań upadłych członków konsorcjum. Na podstawie porozumienia z 29 sierpnia 2013 r., zawartego przez Wnioskodawcę z Gminą Miasto C., Wnioskodawca otrzymał prawo do dokończenia budowy miejskiej pływalni w C., jak również został zwolniony z odpowiedzialności z tytułu zwłoki w realizacji zamówienia. W ugodach podpisanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi wykonawcami robót budowlanych ustalone natomiast zostało, że Wnioskodawca zapłaci wykonawcom w ramach udzielonego zamówienia za prace już wykonane i za prace, które mają zostać wykonane w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wykonawcom za prace już zrealizowane i mające być zrealizowane w przyszłości stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Konstrukcja wspomnianego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że ich poniesienie ma bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Należy podnieść, że kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Na podstawie porozumienia z 29 sierpnia 2013 r. zawartego przez Wnioskodawcę z Gminą Miasto C., Wnioskodawca otrzymał prawo do dokończenia budowy miejskiej pływalni w C., jak również został zwolniony z odpowiedzialności z tytułu zwłoki w realizacji zamówienia. W ugodach podpisanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi wykonawcami robót budowlanych ustalone natomiast zostało, że Wnioskodawca zapłaci wykonawcom w ramach udzielonego zamówienia za prace już wykonane i za prace, które mają zostać wykonane w przyszłości. W związku z tym, nie ma zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że to Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty kwot wykonawcom, w tym również tytułem zaległości, które powinny być zapłacone wykonawcom przez innych członków konsorcjum.

Na podstawie art. 141 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy prawo zamówień publicznych (dalej: "u.p.z.p."), wykonawcy, którzy wspólnie otrzymali zamówienie, ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wobec powyższego, Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty kar umownych Gminie Miasto C., gdyby nie podpisał stosownego porozumienia i nie wynegocjował dłuższego terminu wykonania zamówienia. W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawca planując przejęcie zamówienia do samodzielnego wykonania oraz uniknięcie kar umownych, czy odszkodowań, poniósł (lub poniesie) racjonalne wydatki mające na celu zaspokojenie wykonawców i umożliwienie dalszej z nimi współpracy. Wnioskodawca ponosi wspomniane wydatki w celu zachowania źródła przychodów, tj. przychodów z działalności gospodarczej osiąganych w związku z realizacją zamówienia dokonanego przez Gminę Miasto C. Biorąc pod uwagę, że bez ugody z wykonawcami osiągnięcie porozumienia z Gminą Miasto C. nie byłoby możliwe (ugoda z podwykonawcami była jednym z jego warunków), Wnioskodawca straciłby możliwość osiągnięcia przychodów z tytułu zamówienia. Pamiętać również należy, że poszczególni wykonawcy po bezskutecznym dochodzeniu należności od pozostałych członków konsorcjum, skierowali roszczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy, który uznał te roszczenia, a więc jest bezpośrednio zobowiązanym do zapłaty na rzecz wykonawców.

Wynika to z tego, że odpowiedzialność Wnioskodawcy wraz z innymi członkami konsorcjum wobec Gminy Miasto C. jest solidarna, a dodatkowo poszczególni wykonawcy zwrócili się do Wnioskodawcy o spłatę zobowiązania zaciągniętego przez jednego z członków w ramach prowadzonego wspólnie konsorcjum, a Wnioskodawca to roszczenie uznał, a więc zobowiązanie ma charakter własny. Skoro więc Wnioskodawca podpisał ugodę z Gminą Miasto C., aby uniknąć odszkodowań w ramach odpowiedzialności solidarnej z innymi członkami konsorcjum, a zapłata zaległości wykonawcom była jednym z warunków przejęcia zamówienia do samodzielnej realizacji i podpisania porozumienia z Gminą Miasto C., nie ma wątpliwości, że zachodzi związek pomiędzy spłatą zobowiązań pierwotnie ciążących na pozostałych członkach konsorcjum, a zachowaniem źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które zostały poniesione i zostaną poniesione w związku z zapłatą wykonawcom za prace już zrealizowane i mające być zrealizowane w przyszłości, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, określono jedynie cechy, jakie powinny posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum w celu złożenia oferty i udziału w przetargu nieograniczonym prowadzonym przez Gminę C. W umowie konsorcjum zawarto zapis, że strony umowy odpowiadają za realizację umowy solidarnie i wspólnie oraz zobowiązane są do wykonywania robót zgodnie z warunkami określonymi w umowie zawartej z Gminą C. Konsorcjum wygrało postępowanie przetargowe i 18 marca 2011 r. podpisano z Gminą C. umowę, na podstawie której, konsorcjum zobowiązało się wykonać zadanie inwestycyjne "...". W trakcie realizacji zadania inwestycyjnego, 19 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy w Niemczech ogłosił upadłość członka konsorcjum z siedzibą w Niemczech, natomiast postanowieniem z 26 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy dla miasta W., oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości drugiego członka konsorcjum z siedzibą w Polsce - ze względu na brak środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W tej sytuacji wykonawcy po bezskutecznym dochodzeniu należności od pozostałych członków konsorcjum, skierowali swoje roszczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy, z uwagi na solidarną i wspólną odpowiedzialność poszczególnych członków konsorcjum za zobowiązania wobec wykonawców. Na podstawie porozumienia z 29 sierpnia 2013 r. zawartego z Gminą C., Wnioskodawca otrzymał prawo do dokończenia budowy miejskiej pływalni, jak również został zwolniony z odpowiedzialności z tytułu zwłoki w realizacji zamówienia. W ugodach podpisanych z poszczególnymi wykonawcami robót budowlanych ustalono, że Wnioskodawca zapłaci wykonawcom za prace już wykonane oraz za prace, które mają zostać wykonane w przyszłości.

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.), wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (art. 23 ust. 2 ww. ustawy). Przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (art. 23 ust. 3 tej ustawy). Jeżeli oferta wykonawców, o których mowa w ust. 1, została wybrana, zamawiający może żądać przed zawarciem umowy w sprawie zamówienia publicznego umowy regulującej współpracę tych wykonawców (art. 23 ust. 4 ww. ustawy). Z kolei w myśl art. 141 ww. ustawy, wykonawcy, o których mowa w art. 23 ust. 1, ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Natomiast art. 139 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do umów w sprawach zamówień publicznych, zwanych dalej "umowami", stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej (art. 369 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wydatek powstały w związku z tą odpowiedzialnością jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek taki jest związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej i można go zakwalifikować jako wydatek ponoszony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec powyższego, zapłata wykonawcom za prace już wykonane nie stanowi spłaty cudzych zobowiązań, lecz stanowi zapłatę zobowiązań Wnioskodawcy, w ramach solidarnej odpowiedzialności członka konsorcjum. Co więcej, wskazane przez Wnioskodawcę koszty nie mieszczą się w kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro z powołanych powyżej przepisów oraz z zawartej umowy konsorcjum wynika obowiązek solidarnej i wspólnej odpowiedzialności poszczególnych członków konsorcjum za zobowiązania wobec wykonawców, to zasadnym jest twierdzenie, że poniesienie przedmiotowego wydatku miało na celu ochronę (zachowanie, czy też zabezpieczenie) istniejącego źródła przychodu, a więc spełniło przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zapłata wykonawcom za prace, które będą wykonane w przyszłości będzie miała w istocie na celu uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego w jej ramach przedsięwzięcia, a tym samym wydatki te również będą spełniać przesłanki o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym będą one mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zapłatą wykonawcom za prace już zrealizowane i mające zostać zrealizowane w przyszłości mogą i będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile poniesienie wydatków z tego tytułu zostanie przez Wnioskodawcę udokumentowane w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego zobowiązania, to uzyska z tego tytułu przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w myśl art. 376 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.