IBPB3/423-934/08/PP - Czy Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego przy dokonaniu korekty deklaracji podatkowej za lata, w których funkcjonowało przedsiębiorstwo państwowe może przy uwzględnieniu limitów z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczyć stratę podatkową wykazaną, a nierozliczoną przez to przedsiębiorstwo (np. – czy dokonując korekty za 2003r. może rozliczyć stratę za 2002 r.)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty z lat ubiegłych powstałej u poprzednika prawnego przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego podatnika w latach następnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty z lat ubiegłych powstałej u poprzednika prawnego przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego podatnika w latach następnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, dokonanej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2006 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 107, poz. 721) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.).

Przedsiębiorstwo państwowe funkcjonowało do dnia 30 września 2007 r. Spółka z uwagi na zmianę kwalifikacji podatkowej niektórych wydatków zamierza jako następca prawny przedsiębiorstwa państwowego złożyć korekty deklaracji za lata 2002-2007.

W latach 2002 i 2004 przedsiębiorstwo państwowe wykazało stratę, która nie została rozliczona w latach następnych.

W następstwie dokonanych korekt może - przykładowo - powstać sytuacja, że za rok 2002 wykazana zostanie strata, a za rok 2003 dochód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego przy dokonaniu korekty deklaracji podatkowej CIT - 8 za lata, w których funkcjonowało przedsiębiorstwo państwowe może przy uwzględnieniu limitów z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczyć stratę podatkową wykazaną a nierozliczoną przez to przedsiębiorstwo (np. - czy dokonując korekty za 2003 r. może rozliczyć stratę za 2002 r.).

Zdaniem Spółki, przepisy art. 93-96 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przewidują sukcesję podatkową o charakterze uniwersalnym. W oparciu o te przepisy następca prawny podatnika wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki jego poprzednika, chyba że przepisy prawa podatkowego przewidują w tym zakresie wyraźne ograniczenie.

Za ograniczenie zasady sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych należy uznać w szczególności przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. wykluczają uwzględnienie przez podatnika przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Przepisy art. 7 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. stanowią, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (za wyjątkiem spółek kapitałowych przekształconych w inne spółki kapitałowe) oraz strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Ze wskazanych przepisów wynika w szczególności, iż spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego nie ma prawa do odliczenia straty poniesionej przez to przedsiębiorstwo (pogląd ten potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 24 kwietnia 2006 r., znak: PD3-4231-43/06 oraz Minister Finansów w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r., znak: PB4/KA-8214-1705-282/04).

Jednocześnie należy podkreślić, że wyżej wskazane przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. dotyczą konkretnie sytuacji rozliczenia straty przedsiębiorcy, przy ustalaniu dochodu jego następcy prawnego.

Od powyższej sytuacji należy odróżnić taką, w której następca prawny dokonuje korekty deklaracji złożonej przez poprzednika i wraz z dokonaniem tej korekty rozlicza stratę poniesioną przez poprzednika.

W tej sytuacji ograniczenia uprawnień następcy prawnego wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz art. 7 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania, gdyż podatnik nie odlicza straty poprzednika prawnego od osiągniętego przez siebie dochodu, a od dochodu uzyskanego przez podatnika.

W ocenie podatnika, spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego dokonując korekt deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, w których funkcjonowało przedsiębiorstwo państwowe może - z zachowaniem warunków określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - rozliczyć stratę podatkową wykazaną, a nierozliczoną przez przedsiębiorstwo państwowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93e ww. ustawy przepis ten stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe przepisy określają zasady sukcesji podatkowej. W oparciu o nie następca prawny podatnika wstępuje we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki poprzednika, chyba że ustawa szczególna stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji dokonanej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy komercjalizacja polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę oraz jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Ponadto przepis art. 7 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 7 ust. 4a ww. ustawy przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W związku z powyższym Spółce nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia straty podatkowej wykazanej a nierozliczonej przez przedsiębiorstwo państwowe.

Należy również zwrócić uwagę, że w myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wnioskodawca jako następca prawny przedsiębiorstwa państwowego nie jest żadnym z ww. podmiotów uprawnionych do złożenia korekty. Mając na względzie brzmienie art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w myśl którego "podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu" stwierdzić należy, że uprawnionym do złożenia korekty było przedsiębiorstwo państwowe. Jednakże uprawnienie to wygasło w momencie wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego.

Przyjęcie odmiennej regulacji prowadziłoby do sytuacji w której przepis art. 7 ust. 4 i 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłby zapisem "martwym" albowiem złożenie korekty za przedsiębiorstwo państwowe po jego komercjalizacji odnosiłoby taki sam skutek jak rozliczenie straty przez jego następcę prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.