IBPB3/423-905/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansówz dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w Spółce na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w Spółce na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą w K jest członkiem Grupy Deweloperskiej (dalej: "Grupa"). Spółka zajmuje się budową i sprzedażą mieszkań.

W ramach działalności gospodarczej Spółka nabywa nieruchomości gruntowe, na których planuje realizację inwestycji budowlanych.

Nieruchomości te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych i stanowią składnik zapasów Spółki.

W związku z koniecznością pozyskiwania finansowania bankowego, w celu realizacji wymagań nałożonych przez banki finansujące przywołane inwestycje, poszczególne inwestycje realizowane powinny być przez odrębne podmioty prawne (m.in. w celu zachowania kontroli przez bank nad przepływami finansowymi w ramach realizowanej inwestycji). W związku z wymogami, jakie zostały postawione Spółce przez banki finansujące inwestycję (m.in. wymóg posiadania odrębnej spółki) planuje ona przeniesienie poszczególnych nieruchomości do oddzielnych podmiotów w ramach grupy. Przenoszone nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części.

W celu realizacji wymagań nałożonych przez banki Spółka zamierza wnieść nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest udziałowcem. Wniesienie wkładu niepieniężnego skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego wskazanej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów.

Spółka pragnie podkreślić, iż nieruchomość nie jest przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Podmiot, do którego wniesiona zostanie nieruchomość, realizował będzie inwestycję budowlaną na nieruchomości, dokonując następnie sprzedaży wybudowanych mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o p.d.o.p."), zgodnie z którymi przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego aport.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ustawa - Kodeks Spółek Handlowych (dalej "k.s.h.") przewiduje dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a mianowicie poprzez utworzenie nowych udziałów albo poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących.

W przypadku pierwszej operacji zwiększeniu ulega ilość udziałów składających się na wartość kapitału zakładowego, obejmowanych przez nowych lub tych samych udziałowców, w drugim przypadku ich ilość pozostaje niezmieniona, przy czym uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego mogą wyłącznie dotychczasowi udziałowcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o p.d.o.p. przychód ten powstaje w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wskazuje, że warunkiem powstania przychodu jest objętych udziałów, przychodem zaś jest wartość nominalna udziałów. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie dochodzi zatem do objęcia udziałów, lecz do objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału (art. 258 § 2 k.s.h.). Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. posługuje się pojęciem "objęcia udziałów". Zgodnie z wykładnią językową oznacza to, że przychód u wspólnika powstaje tylko wtedy, gdy dochodzi do objęcia udziałów w momencie ich utworzenia (złożenia przez przystępującego do spółki wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów). Jak wskazuje bowiem definicja zawarta w "Słowniku języka polskiego" objęcie oznacza "wzięcie czegoś w posiadanie, we władanie, w zarząd" (tak "Słownik języka polskiego", Zofia de Bondy - Łempicka, Stanisław Arct; 1958 r.). W analizowanym przypadku udziałowcy objęli w posiadanie udział na etapie założenia spółki. W konsekwencji obecnie nie można mówić o ponownym "objęciu" udziału, dochodzi bowiem jedynie do zwiększenia wartości nominalnej posiadanego (nie zaś obejmowanego) udziału.

W rezultacie, zgodnie z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie jest spełniony warunek wynikający z treści tego przepisu, od którego zaistnienia uzależnione jest powstanie przychodu w p.d.o.p. Zdaniem Spółki, stosowanie zaś wykładni innej niż językowa jest przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykluczone. Powszechnie przyjęty i akceptowany jest pogląd, iż na gruncie prawa podatkowego niewątpliwe pierwszeństwo stosowania mają reguły wykładni literalnej, która to zasada niejednokrotnie akcentowana była w uchwałach Sądu Najwyższego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r.; sygnatura: FPK 5/01 sąd jednoznacznie podkreślił, że "w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis". Podobnie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r.; sygnatura: III CZP 52/96 wskazano, iż "na gruncie prawa podatkowego trzeba przyznać prymat wykładni językowej, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne ". Zastosowanie innych metod interpretacji jest możliwe wyłącznie w przypadku, w którym ustalone znaczenie przepisu dokonane jest w granicach wykładni literalnej. Odmienne podejście prowadziłoby do tzw. wykładni rozszerzającej albo zwężającej, której stosowanie w sprawach podatkowych zasadniczo wyklucza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rezultacie, literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie jest możliwym jego zastosowanie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Warto przy tym zauważyć, iż sama próba zastosowania wskazanego przepisu w analizowanej sytuacji, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.) nie dałoby się pogodzić z faktem, iż jedynie część wartości nominalnej takiego udziału pokryta została wkładem niepieniężnym. Bezpośrednie zastosowanie wskazanego przepisu prowadziłoby bowiem do opodatkowania tej części wartości nominalnej udziału, która została już pokryta na wcześniejszym etapie tworzenia lub dekapitalizowania takiego podmiotu.

Jednocześnie próba ustalania jedynie określonej części wartości nominalnej udziału, który stanowi przychód, oznaczałaby próbę interpretacji przepisu, stojącą w bezpośredniej sprzeczności z jego literalnym i jednoznacznym brzmieniem. W konsekwencji, brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do traktowania wartości nominalnej jako wartości decydującej o powstaniu i wysokości przychodu podatkowego w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego aport także wtedy, gdy podwyższenie kapitału zakładowego będzie związane z wniesieniem aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie oznacza to jednak, że transakcje dotyczące tego typu udziałów nie będą w ogóle podlegać opodatkowaniu, bowiem opodatkowanie dochodu uzyskanego przez udziałowca będzie miało miejsce w momencie sprzedaży wspomnianych udziałów, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki nie będzie miała ona prawa zastosować art. 15 ust. 1k ustawy o p.d.o.p., który pozwala na rozpoznanie w przyszłości "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), kosztu uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Spółka uważa, że skoro w analizowanej sytuacji nie ma do czynienia z objęciem udziałów, lecz podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów, w przyszłości Spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania wartości nominalnej udziałów jako kosztu uzyskania przychodów. Tym samym, literalna wykładnia, która nie dopuszcza do opodatkowania wkładu w momencie jego wniesienia, nie pozwala także na rozpoznanie wartości takiego wkładu w przyszłości jako kosztu. Wartość takiego wkładu zwiększona o przyrost rynkowy wartości spółki podlegać więc będzie co do zasady w całości opodatkowaniu w momencie sprzedaży udziałów w takiej spółce.

Spółka pragnie także podkreślić, iż jej stanowisko znajduje jednoznaczne poparcie w interpretacjach władz podatkowych, w szczególności wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. PD 1/005/2-410/04/WK,

* Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. PO1/423-68/07/54528W,

* Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. PO2/423-75/07/61972W,

* Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-139/07/AJ,

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto w Krakowie z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. PDF-3/415-88/06/BA.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki tj. podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z ww. przepisów wynika zatem, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, chyba że zachodzą przesłanki do przyjęcia innej wartości udziałów (akcji) poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o p.d.o.p. wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego podwyższenie kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

W przypadku zmiany umowy spółki (co reguluje art. 257 § 1 k.s.h.) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Przychodem jest bowiem, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1-3, nominalna wartość udziałów.

Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a podatnik posiada udziały o wyższej wartości nominalnej.

Z wyżej powołanych przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wynika, że przychód powstaje jedynie wtedy gdy następuje obejmowanie tylko nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych.

Reasumując, stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.