IBPB3/423-886/08/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 1)- jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 kwietnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółki A ze spółką B, w trybie przejęcia przez spółkę A spółki B. W związku z połączeniem miało miejsce również podwyższenie kapitału zakładowego spółki A. Z tego tytułu Spółka obowiązana była ponieść koszty związane m.in. z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.). W dniu 27 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną - T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (Spółka). W wyniku połączenia nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.), w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN nr 1) (p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia wydatku poniesionego na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów przesądza brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik jest więc uprawniony do uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Dodatkowo ustawa ogranicza możliwość odliczenia dla celów podatkowych danego wydatku, wprowadzając katalog wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jeżeli więc regulacje ustawy o p.d.o.p. nie stanowią inaczej, to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków jest uzależniona jedynie od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W opinii Spółki, koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają na celu osiągnięcie przychodów albo przynajmniej zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami i uzyskania przychodów są bowiem zarówno koszty tzw. bezpośrednie, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie, których powiązanie z określonym ściśle przychodem nie jest możliwe, jakkolwiek dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione. Do tej właśnie ostatniej kategorii kosztów, zdaniem Spółki, winny być zaliczane wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak m.in. koszty poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podwyższenie kapitału zakładowego jest bowiem związane z wniesieniem do Spółki wkładów pieniężnych lub niepieniężnych (tzw. aportu), lub z przeznaczeniem zysku Spółki na kapitał zakładowy. W każdym jednak przypadku ulega powiększeniu majątek podmiotu. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest jednak celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane z podwyższeniem kapitału Spółki nie zostały bowiem poniesione jedynie w celu uzyskania określonego kapitału zakładowego, czy doraźnego dokapitalizowania Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego ma na celu pozyskanie środków tworzących warunki sprzyjające dalszemu rozwojowi oraz generowaniu w przyszłości przychodów Spółki. Zwiększony majątek może zostać przeznaczony na bieżącą działalność gospodarczą lub na inwestycje. Niejednokrotnie, dla podmiotów niebędących dla banków wystarczająco wiarygodnym podmiotem, podwyższenie kapitału zakładowego stanowi jedyną możliwość pozyskania środków na np. zakup maszyn lub rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności. Nawet już sam fakt posiadania wyższego kapitału zakładowego może wpływać na zachowanie lub zabezpieczanie źródła przychodów Spółki, chociażby zwiększając jej zdolność kredytową oraz wiarygodność pośród potencjalnych kontrahentów, a w efekcie wpływać na podejmowanie przez nich korzystnych dla niej decyzji gospodarczych.

Nie powinien więc budzić wątpliwości fakt, że istnieje związek przyczynowy (w tym przypadku związek pośredni) pomiędzy wydatkami związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego, a przychodami, które Spółka może osiągnąć w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, a co najmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Równocześnie wskazać należy, że art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie ogranicza prawa do zaliczania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów.

Reprezentowane przez Spółkę stanowisko wielokrotnie już znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyroku: WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/G1 638/07), WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. I SA/Lu 82/07), WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2218/2007) i 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 44/2008). Dodatkowo celowym wydaje się przywołanie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej ETS) z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG. W myśl postanowień orzeczenia, podatnicy mają prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z emisja akcji, mimo że sama emisja akcji jest operacją pozostającą poza zakresem przedmiotowym VAT. ETS, wydając powyższy wyrok, doszedł do wniosku, że podatek naliczony związany z podwyższeniem kapitału zakładowego i wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu może być odliczony, bo wiąże się z ogólną działalnością podatnika. Pośrednio ETS uznał zatem, iż wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego należy zaliczyć do kosztów ogólnych działalności gospodarczej.

W dniu 25 września 2008 r. zapadły dwa wyroki o sygn. III SA/Wa 656/08 oraz III SA/Wa 870/08, które prezentują poglądy zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Tezy tych wyroków stwierdzają: "Wydatki poczynione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym na publiczną emisję akcji i ich wprowadzenie do obrotu giełdowego, służą w sposób pośredni osiągnięciu przychodów oraz zachowaniu i zabezpieczeniu ich źródła. A zatem będą stanowić koszt uzyskania przychodów" oraz "Błędne jest twierdzenie organów podatkowych, że skoro środki otrzymane przez spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, to wydatków związanych z tym przysporzeniem nie można zaliczyć do kosztów podatkowych."

Tym samym zasadną jest argumentacja, iż podatek od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego powyżej rozumowania, błędna jest zdaniem Spółki argumentacja reprezentowana przez część organów podatkowych oraz sądów, iż uznanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału za koszty uzyskania przychodów jest niemożliwe z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej samej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z powyższych przepisów wynika, że majątek objęty przez Spółkę jako wkład na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi w ogóle przychodu. Na tej podstawie organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że z racji faktu iż wkład na podwyższenie kapitału w ogóle nie jest przychodem, to nie można do kosztów podatkowych zaliczyć także wydatków niezbędnych dla podniesienia tego kapitału.

Analogicznie art. 7 ust. 3 nie znajduje zastosowania przy zapłacie odsetek od pożyczki czy kredytu, a przecież zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się także otrzymanych pożyczek i kredytów. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, także wśród organów podatkowych, że odsetki i prowizje od pożyczek, kredytów - będące przecież wydatkiem związanym z otrzymaniem pożyczki, kredytu - stanowić mogą koszt uzyskania przychodów. Pozyskanie środków przez Spółkę w drodze podwyższenia kapitału zakładowego stanowi czynność analogiczną w skutkach do zaciągnięcia kredytu bankowego czy pożyczki. Tak więc nieuzasadnione jest odmienne podatkowego traktowanie tych dwóch form pozyskania kapitału. Nie można zatem twierdzić, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie wartość podwyższenia nie stanowi przychodu tak samo jak pożyczka, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Także wykładnia systemowo-historyczna wskazuje, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. koszty podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły wartość niematerialną i prawną, a więc przedmiotowe wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym należy zauważyć, że przed rokiem 2003 obowiązywały także art. 7 ust. 3 i 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Z całą pewnością więc ustawodawca zdawał sobie sprawę z tego, że zasadą jest, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego są kosztem uzyskania przychodów, lecz z jego woli nie będą one stanowić bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów, lecz pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeliby natomiast przyjąć argumentację organów podatkowych, to art. 7 ust. 3 i 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. pozostawałyby z sobą w wyraźnej sprzeczności, co zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy nie powinno mieć miejsca. Uchylenie art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie oznacza więc, że te koszty obecnie nie mogą być kosztami uzyskania przychodów. Uchylenie to natomiast oznacza, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią już wartości niematerialnej i prawnej, lecz mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, bądź utrzymanie tego źródła. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie jest więc wydatkiem związanym z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, to zaś oznacza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie, w ocenie tut. Organu za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia również wskazana analogia do wydatków związanych z pozyskaniem kredytu lub pożyczki. Zauważyć bowiem należy, iż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Powołane powyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 ustawy podatkowej stanowią wprost o tym, które koszty, w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec powyższego, należy zastosować regulacje wynikające z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów, położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1),

* kosztów uzyskania przychodów, których mowa m.in. w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy p.d.o.p.).

Powyższa regulacja prawna stanowi wprost, iż przy ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Skoro ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się sformułowaniem "dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu" to tym samym uznać należy iż dotyczy to także przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Spółka w swym stanowisku odwołuje się do konieczności zastosowania wykładni systemowo-historycznej. Wykładnia systemowo-historyczna jest wykładnią pomocniczą na gruncie prawa podatkowego; można i należy ją stosować wyjątkowo wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów jest wieloznaczny. Wykładnia systemowo-historyczna nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Z wykładni językowej przepisów prawa podatkowego - w tym zakresie tj. z przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że opisany przez Spółkę wydatek dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego nie jest związany z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Jego celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego a więc konkretnego przychodu, ale jak wskazano powyżej przychodu nie będącego przychodem podatkowym tj. rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania, a w efekcie na wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wydatki związane z opłatą podatku od czynności cywilnoprawnych jakie Spółka poniosła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do problemu przedstawionego w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.