IBPB3/423-670/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka to największy w Polsce producent armatury sanitarnej. Spółka specjalizuje się w produkcji baterii łazienkowych i kuchennych, oferując także aluminiowe grzejniki centralnego ogrzewania.

Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Budynki, budowle i inne urządzenia posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania stanowią własność Spółki (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruncie budynków, budowli i innych urządzeń określa się w dalszej części wniosku łącznie "nieruchomość"). Spółka zamierza wnieść nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka bis"), w celu objęcia udziałów w tej spółce. W zamian za wniesione nieruchomości Spółka otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej. Udziały będą jednak obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego aportu. Suma wartości nominalnej udziałów oraz kwot przelanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej nieruchomości. Nieruchomość nie jest przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z planami Spółki, podmiot do którego zostanie wniesiona nieruchomość będzie prowadził działalność gospodarczą w przybliżonym do Spółki zakresie, wymagającą znaczących nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, niezależnie od faktu, iż cena emisyjna obejmowanych udziałów jest wyższa niż ich wartość nominalna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka obejmuje udziały w spółce bis w zamian za wkład niepieniężny, w postaci nieruchomości. Przychodem Spółki będzie więc wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce bis.

Spółka podkreśla, iż przy ustalaniu wartości przychodów m.in. z tytułu objęcia udziałów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określają przychód w wysokości wartości rynkowej. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na: (I) ich stosowaniu w całości (II) ich stosowaniu z odpowiednią modyfikacją lub (III) ich niestosowaniu w ogóle. Zdaniem Spółki, w przypadku objęcia udziałów w spółce bis powyżej ich wartości nominalnej, gdy suma wartości nominalnej objętych udziałów i nadwyżki ponad wartość nominalną objętych udziałów (agio) będzie co najmniej równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 nie znajdą zastosowania. Na podstawie art. 154 § 3 k.s.h. można wyciągnąć wniosek, że cena, za którą obejmowane są udziały równa jest wartości nominalnej udziałów lub jest wyższa od wartości nominalnej udziałów. Przepis ten posługuje się bowiem sformułowaniem "po cenie wyższej od wartości nominalnej". W wypadku zatem, gdy udziały obejmowane są powyżej wartości nominalnej (z agio) ceną jest równowartość świadczenia należnego spółce bis od Spółki jako wspólnika. W konsekwencji cena obejmuje kwoty przekazane na kapitał zakładowy i kwoty przekazane na kapitał zapasowy. Spółka podkreśla, że w jej przypadku suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej aportu. Oznacza to, że odsyłając do sformułowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. cena nie będzie w ogóle odbiegać od wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego. Tym samym stosowanie przepisu art. 14 nie znajduje uzasadnienia.

Warto w tym miejscu także wskazać na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. o sygnaturze I S.A./GD 917/07. W stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia, podatnik domagał się obniżenia wysokości przychodu, opierając się na fakcie, iż wartość nominalna objętych udziałów była wyższa niż faktyczna wartość rynkowa wniesionej nieruchomości. Sąd wskazał, iż ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku może być brana pod uwagę jedynie wartość ściśle określona w umowie spółki. Równocześnie, odrzucając skargę podatnika wskazał równocześnie, iż "na marginesie jedynie wspomnieć można, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że może mieć on zastosowanie, gdy cena jest niższa od wartości rynkowej. Skoro lege non distinquente, czy cena ma odbiegać od wartości rynkowej in plus, czy in minus, to niedopuszczalne jest wprowadzenie takiego rozróżnienia w drodze wykładni przepisu." Tym samym, Sąd potwierdził pełną niezależność zastosowania instytucji wniesienia wkładu z k.s.h, wskazując na ograniczoną możliwość zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednika art. 14 u.p.d.o.p.). Niezależnie od powołanej argumentacji Sądu, zdaniem Spółki nawet w przypadku uznania dopuszczalności zastosowania art. 14, w analizowanym stanie faktycznym wniesienie aportu należy uznać za dokonane w wartości rynkowej, brak jest więc podstaw do kwestionowania dopuszczalnego ustalenia ceny emisyjnej oraz kwoty przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Stanowisko prezentowane przez podatnika znajduje poparcie w interpretacjach władz podatkowych i orzecznictwie sadów administracyjnych, w szczególności:

* NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. o sygnaturze II FSK 558/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego, pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388).

* WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. o sygnaturze I SA/GD 917/07, stwierdził, iż "organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w momencie objęcia udziałów w zamian za nieruchomości wniesione w formie aportu powstaje obowiązek podatkowy kwota zaś stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu - stanowi dochód podlegający opodatkowaniu (...). Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, ze wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

* Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce w postanowieniu nr TD/415-57/07 z dnia 6 września 2007 r. stwierdził, że "w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie".

* Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu nr PUS.I/423/136/06 z dnia 21 marca 2007 r. stwierdził, że "przychodem podatkowym spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w kwocie 566 tys. zł, natomiast kosztem uzyskania przychodów objętych udziałów będzie wartość netto środków trwałych w kwocie 107 tys. zł. Zatem na transakcji objęcia udziałów w spółce wystąpił dochód, który prawidłowo został obliczony przez podatnika na kwotę 459 tys, zł." W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania podatnik wskazał, że wartość rynkowa wnoszonego aportu to 917 tys. zł, a wartość nominalna objętych udziałów to 566 tys. zł. Nadwyżka w kwocie 351 tys. zł została przelana, jako agio, na kapitał zapasowy spółki, do której wniesiono aport.

* Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w postanowieniu nr 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW z dnia 29 sierpnia 2005 r. stwierdził, iż w sytuacji w której wartość akcji przekazanych w formie wkładu niepieniężnego do spółki przewyższy wartość nominalną objętych udziałów, to "dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym". Podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto w postanowieniu nr PDP/423-56/07 z dnia 29 sierpnia 2007 r..

Ponadto Spółka wskazuje, że określenie przychodu Spółki w innej wysokości niż wynikająca z wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (określenie przychodu w wysokości sumy wartości nominalnej objętych udziałów i nadwyżki - agio - przelanej na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co łącznie daje wartość rynkową wkładu niepieniężnego) nie można uznać za prawidłowe w świetle art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółek kapitałowych dochodem (przychodem) udziałowca (wspólnika) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki. Przy czym jak podkreśla się w praktyce, w takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie cała kwota przekazana na kapitał zakładowy z kapitałów zapasowych spółki kapitałowej, w tym kwoty uprzednio przelane na kapitał zapasowy w związku z objęciem udziałów powyżej wartości nominalnej (agio). Takie stanowisko zajął Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu o sygnaturze 1472/DPC/423-21/06/PK, z dnia 31 lipca 2006 r. oraz NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04. Oznacza to, że świadomym zamiarem ustawodawcy było, że w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (agio), a suma wartości nominalnej objętych udziałów i agio równa się wartości rynkowej przedmiotu wkładu, przychodem jest wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów kwota agio podlega zaś opodatkowaniu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w przypadku jej późniejszego przekazania z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby skutkować tym, że kwota agio podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu: raz na etapie obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i drugi raz na etapie ewentualnego przekazania kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej.

Reasumując zdaniem Spółki w przypadku wniesienia do spółki bis w drodze wkładu niepieniężnego, posiadanej nieruchomości, gdzie udziały zostaną objęte za cenę powyżej ich wartości nominalnej przychodem spółki będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów w spółce bis.

Nie oznacza to równocześnie, iż wskazana różnica pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu w ogóle. Opodatkowanie dochodu uzyskanego przez udziałowca będzie miało miejsce (I) w momencie przeznaczenia tej części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy lub (II) w momencie sprzedaży wspomnianych udziałów, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Dochód z tego tytułu będzie bowiem równy różnicy pomiędzy ceną z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (równą wartości rynkowej udziałów), a nominalną wartością tych udziałów (a więc wartością niższą niż wartość rynkowa w momencie wniesienia).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ww. art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W związku z powyższym źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Budynki, budowle i inne urządzenia posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania stanowią własność Spółki (dalej: "nieruchomość"). Spółka zamierza wnieść "nieruchomość" do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka bis"), w celu objęcia udziałów w tej spółce. W zamian za wniesione "nieruchomości" Spółka otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej. Udziały będą jednak obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego aportu. Suma wartości nominalnej udziałów oraz kwot przelanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej "nieruchomości". "Nieruchomość" nie jest przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zatem objęcie przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci "nieruchomości" skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Zauważyć jednak należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów (akcji) występuje agio wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian udziałów. Przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy można potraktować jako skutek niedoszacowania aportu.

Z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania do przepisu art. 14 ust. 1-3 wynika, że ustalenie wartości nominalnej udziałów, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadach zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stoi na przeszkodzie do określenia przychodu przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Znaczne zaniżenie wartości aportu zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje organ podatkowy do wezwania strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.