IBPB3/423-656/08/NG - Otrzymywanie zaliczek na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania jako przychód dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 5 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy otrzymane zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowią przychód dla celów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy otrzymane zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowią przychód dla celów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu, wraz z prawem własności budynków i budowli wzniesionych na tym terenie. W najbliższym okresie Spółka planuje sprzedaż jednej ze swoich zabudowanych nieruchomości tj. prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności zlokalizowanych na niej budynków i budowli. Mając na uwadze fakt, iż na terenie nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, realizowana jest działalność produkcyjna Spółki, konieczne jest zagwarantowanie odpowiedniego okresu czasu pomiędzy dniem rozstrzygnięcia przetargu a dniem wydania nieruchomości nabywcy. Ten okres czasu jest niezbędny dla rozbiórki niektórych budynków i budowli oraz demontażu wyposażenia (m.in. linie produkcyjne) celem ich przetransportowania na teren innej nieruchomości Spółki, gdzie planowane jest ich wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Spełnienie, czy też zobowiązanie nabywcy do spełnienia tego warunku będzie jednym z istotnych kryteriów przy rozpatrywaniu ofert na zakup nieruchomości. Kolejnym istotnym kryterium jest gwarancja wywiązania się z zobowiązania z zakupu po upłynięciu terminu, o którym mowa powyżej związanego z demontażem i przemieszczeniem części nieruchomości oraz majątku ruchomego. W tym celu planowane jest pobranie od nabywcy zaliczki na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zaliczka ta powinna być wypłacona na konto Spółki niezwłocznie po rozstrzygnięciu procedury przetargowej i spełnieniu formalności związanych z równoczesną gwarancją dla nabywcy (np. zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości). Pozostała część należności będzie wpłacona z chwilą wydania nieruchomości we władanie nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania, prawdopodobnym jest, że otrzymanie zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości oraz otrzymanie końcowej wpłaty z tytułu przeniesienia praw do przedmiotu przetargu (nieruchomość wraz z wyposażeniem) będzie zrealizowana w dwóch różnych okresach rozliczeniowych tzn. w dwóch różnych miesiącach lub też nawet w dwóch różnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami oraz ich częściowym wyposażeniem stanowi przychód dla celów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, kluczowych dla tej kwestii pojęć takich jak: towary, usługi, prawa majątkowe oraz rzeczy. Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, nie wspomina natomiast nic odnośnie otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży praw majątkowych, a zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudową jest właśnie sprzedażą praw majątkowych i nie można tej transakcji traktować jako sprzedaż towarów i usług. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 1 nie znajduje tutaj zastosowania i należy stosować zapisy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym stwierdzić, że otrzymanie zaliczki jest traktowane jako przychód dla celów podatku dochodowego. Taki też pogląd wyraził Kujawsko-Pomorski Urząd Skarbowy w Bydgoszczy w piśmie z dnia 24 kwietnia 2007 r., Nr ZD-2/423-29-7/07.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tak więc, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Kodeks cywilny nadaje prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego). Stosownie do treści art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków - stanowi zbycie prawa majątkowego - odrębne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dostawy towarów czy świadczenia usług. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zaliczki nie stanowią przychodu tylko w przypadku, gdy zostały pobrane lub zarachowane na poczet dostawy towarów oraz świadczenia usług. Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swoim zakresem zaliczek i przedpłat na nabycie praw majątkowych. Prowadzi to więc do wniosku, iż wpłaty zaliczek czy przedpłat na poczet zbycia praw majątkowych mogą stanowić przychód, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny. Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości (nawet jeśli wynika ona z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego). W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zaliczki, które Wnioskodawca otrzyma przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku) przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Należy więc stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, iż zaliczki na poczet sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami należy traktować jako przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.